量能课税原则与个人所得税改革

量能课税原则是指税收的征纳不应以形式上实现依法征税,满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间公平分配,是所有纳税人按照其实质纳税能力来负担税收.它从个人主义研究范式出发,强调税收的“人”性因素,是对国家征税权正当性的思考,是贯彻公平、平等价值的一项重要原则.本文将着重探讨量能课税原则的理论基础,从而明确量能课税原则的基本内涵,进而对我国个人所得税提出改革建议.

一、量能课税原则的理论基础

量能课税原则产生于西方功利主义学者穆勒在经济学提出的“能力负税原则”,经过多个流派的争论、探讨,现已成为西方税法基本原则.笔者对量能课税原则的理论基础分析如下：

(一)自然法基础

税法理论首先要解决的问题是对国家征税权正当性来源的考察,即税收作为对公民私有财产的侵犯何以能正当化的理由.而税收的正当性在法律上则主要体现为税收公平.量能纳税的核心在于依纳税人在一定时期内的支付能力衡量负税是否公平,以此确保人的自由、平等、生存以及法的和平.

历史上,围绕实现税收公平的探讨主要为量能课税原则与利益赋税原则这两大学派的争论.

1.利益赋税原则

利益赋税原则的提出早于量能课税原则,以瑞典学派的奠基人维克塞尔为代表,其从经济学中的自由交易理论和相对理论出发,主张国家与公民之间存在一种利益上的交换关系,通过利益享有的多少来衡量主体的税负.其和国家租税理论的发展密切相关.启蒙时期哲学家霍布斯认为,国家成立的目的在于实现单个的个人所没有办法实现的社会任务,保护人民的生命及财产安全,而公民则将其在国家保护下所获得的利益以上缴税收的方式给付对价,故又称“利益说”,“交换说”.利益赋税原则通过确立纳税人与国家之间的对待给付关系,基于对价给付的特点,民众可以对国家财政制度进行监督,限制政府的权力,并为差别税率提供了理论基础,在历史上具有十分重要的意义.

但利益赋税原则也有致命的弱点,即缺乏实践论价值.公民在国家保护之下所获得的利益难以确定,在标准上又无法进行规范,这种可行性的缺失必将导致执法恣意,从而损害税法权威,削弱公民守法积极性.庞德说,“法律的生命力在于它的实施.”因此利益赋税原则逐渐被量能课税原则所取代.

2.量能课税原则

随着历史发展,人们对于课税公平的理解也产生了变化.不同于亚当斯密的“利益说”,瓦格纳在其《财政学》中提出社会政策的财政理论,主张按纳税能力的大小采用累进税率课税.近代学者马斯格雷夫认为,税收公平应是凡具有相等经济能力的人,应负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收.税收公平的观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”,进而发展为“负担能力说”.

量能课税原则的诞生主要是为了修正税收“利益说”或“交换说”在税收负担的衡量上所存在的缺陷.税收之目的在于满足国家一般的公共财政需要,不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关系,而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务,因此,税收负担的归属以及轻重原则,必须以纳税人负担能力为标准,不得以国家对其提供的保障或怎么写作的成本或效益为限度.这其实是在国家征税权与公民财产权之间寻找一个平衡点.

另一方面,量能课税原则亦是国民之间公平分配的原则,即税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配.这是宪法平等原则在租税法律关系方面的具体体现和要求.

(二)学基础

量能课税原则上的属人性决定其基础,“人正因为学意义上的人,本身具有一种价值,即每一个人都有权要求其他人尊重他的人格,不侵犯他的生存（生命、身体和健康）和私人领域.”量能课税原则在学上的具体化主要是在道德选择或价值判断上,即对公民生存权的保障.

生存权保障是人性尊严的基本体现,是一项基本人权,为各国宪法所保护.如日本宪法“谋求生存、自由以及幸福的国民权利”的规定.而根据量能课税原则,公民的最低生活费缺乏税负能力,不应列为课税对象.这正是学价值判断的体现.

同时,量能课税原则在个人所得税上对于“人”性色彩还体现在其他方面.首先,个人所得税对课税对象的要求必须是已经实现的净所得.成本、费用、损失和税金是为了获得收入的必要开支,不具有税收负担能力.同时,尚未实现的所得,或者因市场规律而带来的虚检测所得亦不属此类范畴.第二,个人所得税的课征,不仅要体现纳税人在量方面的负担能力,更要体现其在质方面的负担能力.例如对不同性质的同额所得（劳动所得与资产所得）要区别对待,对回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）亦宜做出质的区分.这些都是量能课税原则在学上的价值取舍.

(三)实践论基础

量能课税原则相较于利益赋税原则的一大优势就在于它的可行性,即实践论上的价值.衡量纳税人的税收负担能力需要有一定的标准和原则,需要一个既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够证得纳税人广泛认同的标尺.为了引入实践,学术界关于量“能”的评定标准进行了许多探讨,大致可分为“主观说”和“客观说”.

一为主观说.这一学说最初由穆勒提出,又称“牺牲说”,即“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”.每个人在向国家纳税时造成的损失是一种效用损失,只要这种效用损失在主观评价上对所有的纳税人都是一样的,即牺牲均等,税收公平就实现了.之后在此基础上又发展了相应的“比例牺牲说”、“边际均等牺牲说”.但这些学说都是建立在主观基础上,效用、牺牲等心理因素都缺乏客观性和现实操作性,无法衡量或精算.

一为客观说.由于“主观说”并不具备现实操作性和制度价值,美国经济学家塞利格曼提出了“客观说”标准,从客观方面对纳税能力进行衡量.从经济学角度看,表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种.首先,如果把消费作为税收负担能力的标准不甚妥当.这是由于,对于社会不同阶层来说,消费在收入中所占的比重不同.贫困阶层消费所占的比重大于富裕阶层.若只对奢侈品征税,则远不能满足财政需要,若对日常生活消费征税,则容易产生逆进性.因此以消费来衡量纳税人的税收负担能力,作用十分有限.其次,财产标准情况下,由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用,对财政产征税不符合公平原则；另外随着市场经济发展,财产的形态日以多样化,动产乃至无形财产的比重也越来越大,对征税造成的很大困难；而且财产课税很难做到对低收入阶层的税前扣除,对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性.

因此,选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适.一方面所得是一种可以用货币计量的收入,稳定规范；另一方面,所得能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力,且可以根据最低生活费标准予以扣除,并且根据收入来源和性质的不同适用不同的征税办法.因此,所得标准能够相对保证税收平等,实现税收公平.

二、从量能课税原则看我国个人所得税

2006年我国的个人所得税法将起征点由800元上调到了1600元,试通过下表分析个人所得税法改革前后的效果：

通过上述表格,我们可以看出,起征点从800元上调到1600元并没有促成多少实质性的改变,因为各收入群体间的工资净所得的差距并未缩小多少.因此,仅仅提高工资收入的起征点,对于拉近贫富差距的作用极其微弱.根据量能课税原则,对我国个人’,所得税改革建议如下：

我国个人所得税法目前实行的是分项扣除、分享定率、分项征收的分类所得税,分类所得税是与综合所得税相对应的一种所得税模式,即把所得依来源分为若干类别,并对不同类别的所得依不同的税率和征收方法分别计税.我国目前规定了工资、薪金所得,个体工商户的生产、经营所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,劳务报酬所得等11项所得.下面以某月取得工资收入5000元的纳税人甲和某月取得工资收入4000、稿酬1000元的纳税人乙为例对横向公平问题进行比较说明.

由于分别适用不同的减除费用和税率,甲、乙二人纵然经济负担能力相同,缴纳的个人所得税却不同,不能体现税收横向公平的要求.另外,在分类所得税模式下,也会出现越来越多所得来源多、综合收入高的纳税人少交税,而所得来源少、综合说入低的纳税人多交税的现象.

由此可见,分类所得税模式难以完全把握纳税人的综合负担能力,不利于实现税收公平.另外,分类所得税模式也无法反应对纳税人的家庭负担状况的照顾,这对重视家庭经济和社会职能、社会保障机制尚不发达的中国来说,尤为不公.再加上台湾和大陆有着相通的社会文化传统,因此学习台湾的综合所得税模式是一项有益的尝试.

首先,降低对工资薪金所得的税负.我国现行个人所得税法主要建立在工资薪金所得的基础上.然而随着经济发展,个人收入渠道增多,资本所得和财产所得将在个人收入结构中所占的比重有所上升.另外对工资薪金的超额累进税率也不符合量能课税原则对“质”的要求.因此,对工资薪金所得应当给予更多优惠与照顾,对资本所得和财产所得应课以稍重的税负.

其次,设立设算所得课税制度.“有些所得一起客观和理智清醒本应实现,惟可能因个人之偏好、过失或其他法律所不认同之安排而使之未能实现,此时,租税法本诸租税公平原则的考量,将此一类型之所得视同已实现.并对之课征所得税.”这便是台湾的设算所得课税制度,是对净所得课税原则的例外规定,为了防止纳税人规避税收.

最后,设立福利所得课税制度.对用人单位在正式薪金之外对职工给付的各种额外福利课税.除了因计算困难或征收成本太高可免税外,如误餐补贴、交通补贴、宿舍、人身保险、检测期旅游等,其余各种福利所得都应当列入课税范围.

首先,照顾纳税人家庭扶养开支.从我国社会文化传统上来看,家庭是社会的基本构成单位,家庭观念浓厚,亲属之间有很强的道德牵引.另外我国社会保障水平较低,家庭是主要的保障途径.因此在税收上照顾家庭基本开支,是净所得课税原则和量能课税原则的具体体现,是保障公民生存权的需要,也是符合我国当前国情的重要改革.

其次,改革所得扣除制度.设定捐赠、保险费、灾害损失和医疗及生育费等项目.扣除个人必需的生活成本、费用和损失,鼓励以公益或人道目的的捐赠（客观上降低了税负能力）,照顾弱势群体,维护法的和平,都是量能课税原则的应有之义.

最后,建立物价指数连动课税机制.物价上涨实际上会带来“隐形增税”,这种“隐形增税”不仅违反了税收法定主义原则,还加重了低收入者阶层的负担,违反量能课税原则.因此有必要设立这么一个弹性课税机制.台湾地区的个人所得税法规定,当消费者物价指数较上年度上涨累计达3%以上时,免税额随之调整；达到10%以上时,个人所得税课税级距的金额随之调整；个人所得税的免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额以及残障特别扣除额的基准,要根据所得税准及基本生活变动情形,每三年评估一次,以保证税收的相对稳定.

三、小结

量能课税原则作为一项重要的原则,与税收正当性密切相关,并同税法学界的基本理念相通.如何在税法立法和实践中的贯彻落实税法的基本理念,则是值得一生研究的命题.