高级会计2016年第3期

摘 要：现行财务报告本质上是一种通用报告模式,随着经济和市场的变革,由于不能总是满足使用者的信息需求,一直受到批评.本文针对现行财务报告的缺陷,着重从财务报表内信息重组整改的角度,提出了财务报告内容的改进建议,并探讨了财务报告的三种创新模式,最后指出了财务报告发展的基础.

关 键 词：财务报告；财务报表；信息重组整改；创新模式；发展基础

一、财务报告的现状

财务报告是企业正式对外揭示或表述财务信息的总结性书面文件.在市场经济中,由于所有权与经营权分离,企业必须面向市场,进行筹资、投资和经营活动,这在客观上要求企业向市场披露信息以便帮助现在和潜在的投资者、债权人和其他信息使用者对投资、信贷等作出正确的决策,并提供国家进行必要的宏观调控时所需要的基本数据.一般意义上的财务报告是由财务报表和其他财务报告组成的.财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、流量表、所有者权益（或股东权益）变动表和附注,其他财务报告的编制基础与方式可以不受会计准则的约束,而以灵活多样的形式提供各种相关的信息,包括定性信息和非会计信息.在企业对外披露的财务信息中,有些是通过财务报表提供的,另一些则是通过其他财务报告提供的.

财务报告的作用一是有助于投资者和债权人等进行合理的决策；二是反映企业管理当局的受托经管责任；三是能够帮助企业管理当局改善经营管理,协调企业与相关利益集团的关系,促进企业快速、稳定地发展；四是能够帮助国家有关部门实现其经济与社会目标,并进行必要的宏观调控,促进社会资源的有效配置.

然而,20世纪80年代以来,人们对企业财务报告与会计信息的批评越来越激烈.批评的焦点集中在企业财务报告没能跟上时代快速变革的步伐,没能提供有价值的信息,会计信息正在失去相关性,未能提供决策有用的信息等等.

二、财务报告的缺陷

传统财务报告的编制遵循的是传统的会计理论,传统会计理论产生的基础是“受托责任观”,它强调会计信息的可靠性和可验证性,故财务报告的产生要经过严格的确认、计量程序.确认标准都是以某一主体过去所发生的交易事项为基础,对未来所发生的交易和事项不予确认.计量方面采用历史成本作为计量基础.但随着金融创新的不断深化,知识经济的涌现,给传统会计理论带来了许多棘手的难题.现行的财务报告实质上是一种通用的财务报告模式,将企业提供的财务报告予以标准化.这一模式是基于如下检测设：一是不同使用者的信息需求是相同的；二是财务报告的提供者事先知道使用者的信息需求.但实际并非如此.对待任何事物,人们的观点都不会相同.在会计信息的需求方面,人们的偏好差异尤其明显.不同的使用者站在不同的立场上从不同的角度对公司的经营状况作出评价,他们对信息的需求各有侧重.在信息披露能力一定的情况下,重视一类用户的需求意味着对另一类用户需求的忽视.

三、财务报告内容的改进建议

一般地说,财务报表是财务报告的核心,企业对外提供的主要财务信息都应纳入财务报表.财务报告发展到今天,虽然取得了巨大的成就,但实际上也存在很大的问题.大量与投资者决策相关的信息由于无法在财务报表内加以确认,而涌入表外进行披露.这种做法一方面增加了会计报告的信息含量,但另一方面也带来了不利的后果：使财务报表的核心作用有所降低；由于表外披露的信息无需遵守公认会计原则,也不需注册会计师进行审计,所以会计信息质量难以保证,所披露的信息与使用者的决策到底相关度有多大,更是个未知数.

因此,当务之急是对财务报表内的信息进行重组整改,为了适应经济发展和社会进步的需要,财务报表的内容应更加复杂与丰富,并随会计环境的变化与要求而不断创新.

（一）现行的做法是,在财务报表附注中以及其他财务报告中纳入了大量的非财务(包括定性)信息,会计只是借助这些非财务信息、来辅助说明与解释财务信息,帮助信息使用者更准确地理解与运用财务信息.未来财务报表应坚持财务信息的核心地位,拓展财务信息的深度与广度,通过非财务信息提升财务信息的价值.同时,随着会计计量技术的进步,如今只能以非货币计量的信息,今后也将能以货币计量.

（二）在不放弃历史成本汁价信息的同时,以公允价值计价的信息将大大丰富财务信息的内容并提高财务信息的相关性.随着时代的发展,以交易为基础的历史成本计量属性不再是唯一可靠的信息源,公允价值的逐步形成及其所具有的客观性已得到越来越多人士的承认和运用.我国已在债务重组、非货币易等具体会计准则中引人了这一计量属性.用历史成本计价虽具可靠性但难保相关性的信息,则可用公允价值计价后的信息作为补充信息同时提供.未来的财务报表,将更多以公允价值和历史价值相结合反映企业所拥有的资产,是一种以多种计量模式反映信息的报告.

（三）企业无形资产和人力资产将成为未来财务报告的重心.随着以技术为动力的知识经济时代的到来,企业必须依靠知识和知识型人才,从而转向对技术和人才的开发、利用和争夺,以创造未来流量和企业市场价值来确保竞争优势.无形资产和人力资产在企业总资产中的比重大大提高,而有形资产的比重则相应地大大下降,必然要转向对无形资产和人力资产的确认、计量、记录和报告,以增强会计信息的有用性,因而实现财务报告重心的转移,应及时准确地报告企业无形资产和人力资产的价值.

（四）突破会计主体检测设,同时报告与会计主体信息相关的关联方信息.基于会计信息财富分配用途的考虑,会计主体的确立是传统会计系统的一个重要前提,而工业时代企业组织垂直控制的特征也为这一前提的确立提供了它所必须的外部环境.随着知识经济时代的到来,企业组织的垂直控制结构正在发生网络化的、扁平化的改变.这种改变使得会计主体检测设开始失去其既有的合理性.除此之外,技术资产的合理计量在客观上也需要突破传统会计主体的范围,因为技术的先进性需要与其他企业的同类技术相比较,才可以进行合理的衡量.这些改变在客观上要求会计信息的揭示突破传统的空间范围.因此,如何恰当地提供主体及其相关方的信息,代表着未来会计的一个发展方向.

（五）增加相对值信息,提高财务信息的可比性.以绝对数量的货币额来表达某一特定主体的财务状况和经营业绩是传统会计报表所提供信息的又一特点.这一特点的形成与上述提及的三个因素有关：第一,传统的表式信息揭示方式决定了大部分信息需要以绝对数量的货币额来表达才符合报表间相互勾稽的要求；第二,会计信息的财富分配用途决定了只有以绝对货币额表达的信息才会使财富分配变得有意义；第三,传统的会计主体检测设使得以绝对数量的货币额来表现某一特定主体的财务状况和经营业绩成为可能.如果会计信息的揭示在未来不再局限于报表的格式,会计信息的用途不再局限于财富分配,会计信息揭示的范围不再局限于某一特定的主体等等.那么,以绝对值揭示信息的传统方式就必然会受到相对值信息揭示的挑战.因为在某种程度上,相对值表达的信息具有更强的可比性和能够更好地满足会计信息决策的需要.在过去30年的财务信息披露发展的历程中我们也已经看到,越来越多的证券监管机构已经开始要求上市公司提供更多能够直接用于投资决策评价的相对值信息,如一些重要的财务比率.随着会计信息决策用途重要性的进一步加强,随着会计主体范围的逐步突破,我们有理由相信,以相对值信息揭示的方式一定会演变为未来财务报表发展的主流.

（六）增加事前信息的揭示.在用户的财富分配用途导向下,传统会计所提供的信息绝大部分都具有事后信息的特征.因为财富分配,一定是对已经实现而不是尚未实现的收益进行分配.但在用户的投资决策用途导向下,要求会计面向未来,提供更多具有与决策相关的信息.在过去30年中,我们已经可以看到这种面向决策、面向未来的发展趋势,知识经济时代,企业环境复杂,企业管理者要运用前瞻性信息对企业的经营活动进行筹划,利益相关者也日益关注企业未来的盈利能力,因此必须在未来财务报表中充分披露企业未来信息,未来信息主要包括企业发展前景,盈利性预测,管理当局的远景规划,企业面临的机会与风险等.

未来财务报告目标将继续锁定在为企业各相关利益者决策提供快捷灵敏的相关财务信息.财务信息的质量特征仍然要坚持可靠性、相关性、及时性与可比性,尤其是在可靠性与相关性的权衡中更偏向于相关性.历史(事后)信息满足可靠性,同时也是相关性的基础；未来预测(事前)信息满足相关性,同时应强调对预测信息的规范,尽可能提高预测信息的可信度和可靠性.达到这样的境界之后,相关性与可靠性的矛盾就减缓了,它们的关系应该是相辅相成的.

另外,可以增加一些有用的报表,当然,其他财务报告中的许多内容仍处于披露的初级阶段,还未成为绝大多数企业的一致行动,应改变这种现状,扩大其他财务报告的内容,达到信息的充分揭示,以改进财务报告的不足,从而真正让财务报告目标得以实现.

四、财务报告模式的创新

1.实时报告模式

现行财务报告模式是根据持续经营和会计分期检测设,一般按年、月编制.这种报告在经济生活较为稳定的情况下,对决策是有用的,信息使用者可以大致准确地预测企业下一年甚至以后几年的财务状况.但面临的现实是,知识经济产品生命周期缩短,经营活动不确定性日益显著,因而会计信息的决策有用期就大大缩短.可以在保留现行定期报告模式的同时,利用现代信息技术提供实时报告.由于Inter和Intra技术在商业中的应用,会计所需处理的各种数据越来越多地以电子形式直接存在于网络与计算机中,会计信息系统成为一个开放的系统,原手工系统中表现为一定周期的会计循环以实时方式完成,时间和周期不再是财务报告的约束条件,不同期间的会计报表可以随机产生,企业外部人员可以适时得到企业财务与非财务的动态信息.

2.多样化报告模式

以报表的方式来交换会计信息已被实践证明为是一种最有效和最节约成本的方式.但这种有效和节约是针对手工会计和传统信息传输的技术条件而言的.在现代信息技术的支撑下,这种有效和节约将不再成为阻碍其他信息揭示方式出现的理由.因为有效是针对用户对会计信息的使用而言的,相对于纯粹文字化的信息揭示来说,表式信息可以以有限的资源提供更大的信息量,而且使用户的阅读变得一目了然；但图像化信息相对于表式信息来说,也许更具有简明易懂、直观明了的优越性.在更注重效率和简单的技术发展过程中,未来的会计信息揭示一定会是一种表式信息与图像化信息并重的局面,从而从各个角度满足不同信息使用者的需求.

3.交互式报告模式

传统财务报告的局限可通过一种交互式按需报告模型(ANINTERACTIVEANDCUTOMISABLEREPORTINGMODEL,简称ICR)来克服(这种模型如图1所示).这一模型由数据库、模块化了的会计程序、报告生成器、学习机制、初步评估5个部分构成.ICR考虑到以下因素：(1)信息使用者既有相同又有不同的信息需求；(2)使用者的信息需求是变化的；(3)单个使用者的信息需求可能会是多样的；(4)报告主体在事前很难确定使用者的信息需求.各报告公司均可与如Inter之类的计算机网络联网,这样使报告公司直接通过网络与信息使用者紧密相连.报告公司可以在网上公布其所能提供的各种会计报告与信息,信息使用者则根据自己的需要选择.在会计信息系统中,根据系统内存放的标准化基本数据项,借助软件技术,可以依据会计信息使用者的选择快速产生各种定义了的会计报表.这种方式下提供的会计报告既全面充分,又有针对性.同时,财务报告的用户也可以通过网络主动地提出信息需求.报告公司的会计人员借助软件技术,针对信息使用者所想了解的问题进行分析,改进其提供的财务报告.这样,通过财务报告提供者与财务报告使用者交互式联系,不断完善财务报告,使其更符合财务报告使用者的需要.

五、财务报告发展的基础

1.会计理论的深入研究

理论来源于实践,并指导实践.会计实务必须得到会计理论的解释和说明,才得以继续维持；而会计理论也只有在解释和说明实务中得以验证.财务报告的发展必须要以会计理论的深入研究为基础,它不仅仅涉及到财务报告本身结构框架的改变,而且也导致了财务报告所依据的会计基础理论的创新,为未来财务报告的发展奠定理论基础.

2.会计法律法规及制度的完善

未来财务报告应披露哪些会计信息,包括强制性信息、自愿披露信息等,防止随意篡改网上传递的财务报告,保证其信息的真实性、可靠性、保密性和安全性,都必须有一套完善的会计法律与规范制度进行控制.只有建立一套行之有效的法律规章体系,按照现代市场经济规律,完善会计立法,并加大执法力度,才有可能保障会计信息反映的完整性和真实性.

3.信息技术的应用与发展

信息技术的迅猛发展,为财务报告的发展奠定了物质基础,使财务报告的发展与创新不再是技术上的问题.这些信息技术主要包括计算机、数据库(数据仓库)、网络、远程通讯、多媒体、人工智能、超文本、信息链接等高科技技术.新兴技术的发展给会计发展带来了挑战与机遇,会计理论及实务只有与这些信息技术相结合,相互促进,共同发展,会计的发展才可能有实质性突破,财务报告才能得以完善与发展.

4.会计人员素质的提高

财会人员要有时代意识、发展意识、创新意识、开放意识.只有加强会计人员的培训,提高会计人员的素质和职业道德,才能适应未来财务报告的发展.

著名的会计史学家迈克尔查特菲尔德曾说过：“会计的发展是反映性的等会计主要是应一定时期的商业需要而发展的,并与经济的发展密切相关.”我们正处在一个经济与技术飞跃发展的新时代,财务会计和财务报告作为立足企业、面向市场的一个重要的经济信息系统,当然也要迎接并适应经济和市场的变革而不断改变自己的内容和表述形式.因而,我们应在把握好未来发展方向的基础上,不断总结财务报告在不停的变革和发展中呈现出的规律性,随着经济环境的变化和用户需要的改变,对财务报告进行有的放矢的改革.