平衡计分卡与作业成本法相结合的产品研发财务管理模式构建

本文系江西省科学技术厅2011年软科学研究项目《汽车产业研发项目财务管理规范研究》（课题代码 20112BAA10003）阶段性成虚果

[摘 要]研发是企业增加长期竞争力及盈利能力的重要保障.平衡计分卡从财务、客户、内部流程、学习成长四个维度,为企业研发战略实施提供了战略框架.作业成本法为平衡计分卡在研发过程中的实施提供作业财务控制,并为战略实施保持经营和财务平衡提供了保证.本文建立平衡计分卡与作业成本法相结合的财务管理模式为企业研发提供了具有战略性、系统性的价值链管理工具.

[关 键 词 ]平衡计分卡 作业成本法 研发 财务管理

产品研发是企业价值链中提高产品质量,实现客户价值,增加企业竞争力,实现企业经济效益的重要环节.产品研发成本、研发工作流程效率及经济效应会影响最终产品的成本及企业财务目标的实现.因此,产品研发的财务管理工作要解决的关键问题是如何管理研发作业流程,如何降低研发成本,如何实现企业的财务战略.平衡计分卡和作业作业管理两者相结合可以解决这些问题.

一、平衡计分卡是企业战略管理工具

平衡计分卡不仅是绩效评价工具,更是一项战略管理工具.平衡计分卡将财务、客户、内部流程和学习与成长四个维度整合为有内在因果逻辑关系,且相互支撑的战略管理系统.其中,财务维度从股东角度来看增长、赢利和风险；客户维度从客户角度来定位价值创造和差异化战略；内部流程维度是用以提高客户和股东满意度的各个业务流程；学习与成长维度是用以营造支持组织变革、创新和成长的工作氛围和技术能力.

股东价值的实现需要两个财务战略来驱动：收入增长战略和生产力战略.收入增长战略聚焦于开发新的收入和利润来源,包括：开发新的产品和市场及增加客户价值；生产力战略则聚焦于降低成本和提高效率.

实现股东价值的前提是为客户提供价值定位,它描述了企业提供给客户的产品、、怎么写作、关系和形象的独特组合.迈克尔·特里西和费雷德·威尔西马提出三种差异化的价值定位战略：产品领先、客户至上、优异运营.采用产品领先战略的公司必须在产品功能、特色和性能方面表现突出；采用客户至上战略的公司需将重点放在和客户建立深入的客户关系,为客户提供全面解决方案；采用优异运营战略的公司需要在竞争性、质量、交货周期和准时交货等方面表现优异.

将组织的内部运营和客户的价值定位协同起来是实现财务目标的关键.组织的运营行为根植于价值链上的内部业务流程,依次为：创新流程、客户管理流程、运营流程、制度和环境流程.在不同的客户价值定位程的重点有所不同,例如,产品领先战略下需要有一个领先的创新流程,创造出功能最先进的新产品,并快速推向市场,其客户管理流程更强调快速获得新的客户,并且利用产品领先所带来的优势进一步巩固期市场先行者的地位.

学习和成长为整体战略的制定、实施,提供了员工智力支持和组织保障,包括：为支撑战略所必须具备的员工战略性技能和知识；为支持战略实施所必须具备的信息系统、数据库、工具和网络；为激励、授权和协同员工所需的文化.不同的价值定位战略需要不同的学习成长战略.例如,产品领先战略要求加快产品研发和上市周期.

二、作业成本法是企业战略作业实施工具

平衡计分卡规定了战略实施的框架,具体的实施作业可由作业成本法来完成.作业成本法由两个连个交叉的层面构成,分为成本归集层面和流程层面.

成本归集层面流程根据资源动因将资源归集到作业,再根据作业动因归集到成本对象.资源是完成作业的经济要素,例如直接人工、原材料、制造费用、管理费用等.资源动因是衡量各项作业耗用资源成本的指标,由某项作业直接消耗的资源直接归集到该作业上,由多个作业共同消耗的资源按资源动因在各作业之间来分配.资源归集到作业后,按作业动因分配到各成本对象.作业成本法拥有多重作业动因.不同作业层次有不同类型的作业动因,在制造业中可分为单位作业,批次作业、产品作业.单位产品须进行单位作业,使用单位作业动因；批次作业是针对批次产品而进行,需采用批次作业动因；产品作业是针对特定产品的所有单位产品而进行的,需采用产品作业动因.例如：制造工具和印模是A、B两种产品都受益的作业,因此是一项产品作业.检测设A、B产品数量分别为200个和50个,归集到该作业的成本为1000元,按产品作业动因分配到A、B两产品的作业成本均为500元,再按单位作业动因,分配到A、B产品的单位成本分别为2.5元/个和10元/个.而按照传统成本法下得到的A、B产品的单位成本均为4元/个,相比较而言,作业成本法更符合经济实质.

从流程层面来看,作业成本法的流程由一系列的为完成特定目标而相互联系的作业组成,共同为客户创造价值.分析作业流程可以帮助人们了解一项作业将完成哪些工作,以及这项工作和其他作业之间的联系.该层面包含价值链中每项作业的成本动因和绩效衡量指标信息,对了解和改善作业绩效非常有用.绩效衡量指标包括衡量一项作业效率,完成一项作业的时间以及完成工作的质量指标.每一项作业都会影响流程的下一个作业的绩效,因此,一项作业的绩效衡量指标将成为下一个作业的成本动因.成本动因是作业发生的原因,决定了完成一项作业需投入多少工作量的因子.成本动因包括和作业链前段作业绩效有关的因子,也包括本作业内部的因子.通过成本动因分析可以找出导致不必要作业产生的因素,减少完成作业所需投入的时间和精力,消除不必要的作业,选择低成本作业,尽量共享作业,重新部署来利用资源,降低成本从而改善绩效.

三、平衡计分卡与作业成本法相结合的产品研发财务管理模式

平衡计分卡和作业成本法,都以实现客户价值,增加企业利润为战略目标,这是两者在产品研发财务管理中整合运用的基础.平衡计分卡建立了战略框架,作业成本法从作业层面对战略的实施进行流程安排和成本管理.

1.平衡计分卡为研发制定战略框架

平衡计分卡不仅可以用于企业整体战略的实施,也可以用于企业价值链当中的任何一个环节,因为每个环节都需要依靠员工的学习与成长,通过内部流程来实现客户价值,从而实现企业财务目标.产品研发作为价值链中的一个环节也不例外. 产品研发研发目标服从于企业产品领先客户价值战略,这要求研发创造出最先进的产品,在功能、特色和性能方面表现突出,实现增加收入及提高生产力的财务目标.在研发内部流程上要求提高工作效率,降低成本,减少浪费,保证研发成功率,使企业的产品开发跟上市场变化.在员工学习成长方面,通过对企业研发人员的培训,进行知识共享,提高员工的技术能力和管理能力,提高研发组织的工作效率和实现战略绩效.

产品研发平衡计分卡的四个维度之间存在由下至上的因果关系,即：研发部门人员通过不断地学习,在技术能力、知识水平得到提高后为高效运作的研发内部流程提供人力资源,从而研发出客户满意的产品和怎么写作,实现企业客户价值定位战略,最终实现企业财务目标.

平衡计分卡作为战略工具之外,其本身还具有业绩评价功能,它从四个维度对研发工作绩效进行评价.

研发财务衡量指标：（1）收益指标：新产品销售增长率,新产品利润贡献率,新产品利润率；（2）成本费用管理指标：新产品研发预算达成率、研发管理费用预算节省率；（3）设备资产管理指标：研发设备利用率.

研发顾客衡量指标：（1）客户怎么写作绩效指标：新产品退货返修率,研发客户满意率,研发客户价值怎么写作；（2）新产品市场表现绩效：新产品市场占有率,新产品市场份额增长率.

研发内部流程衡量指标：生产率（项目所用时间/研发总时间）,进入市场速度（目前开发时间/参考开发时间）；返工次数.

研发学习成长衡量指标：研发所需技术条件覆盖率,战略性技能覆盖率,研发知识分享程度,关键研发岗位平均保留率.

2.作业成本法从作业层面实现平衡计分卡战略

（1）依据平衡计分卡的要求对研发资源的耗用进行成本归集

根据平衡计分卡四个维度的要求,研发活动消耗的资源除了应包括新产品设计费,新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费,资料翻译费,从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用,在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴,专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费,专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用、专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费、勘探开发技术的现场试验费、研发成果的论证、评审验收费用之外,还应包括研发项目客户需求及客户满意度调研费用,以及研发人员的培训费用.

（2）从研发作业流程层保证平衡计分卡的作业实施

在平衡计分卡的要求下,应对客户价值进行定位,产品投入市场后,需进行客户满意度调查.平衡计分卡要求作业的实施需要由能理解企业战略目标并具备执行能力的员工来完成,学习和成长角度要求对员工进行战略意识及技能培训及沟通.从作业流程顺序来看分以下几个步骤为：A.客户价值定位作业：对客户需求进行市场调查、分析项目的可行性、提出产品开发建议书；B.研发内部流程作业：大致可分为：a.产品概念开发,包括确定设计方案,制定设计文件；b.产品实体开发,包括购写品原材料、元器,设计产品实体,试制产品,测试产品性能；c.研发成果验收,即评审鉴定成果；C.对客户满意度进行调查.同时研发人员与组织学习成长作业,包括战略意识及技能培训作业,经验交流与沟通作业贯穿于各作业之中.

平衡计分卡从财务、客户、内部流程、学习和成长四个维度为研发作业提供了一级绩效评价指标（具体指标如前所述）.作业的二级绩效评价指标可以根据作业的具体内容,从作业效率,完成作业时间以及完成的工作质量等方面设定.

（3）利用作业成本法进行研发平衡计分卡作业管理及预算

产品研发平衡计分卡战略要解决的关键问题是以客户价值定位为前提,提供客户需求的产品,从而实现企业的利润最大化.因此,在产品研发之前,需对研发效益进行评估.研发作业是跨部门的流程作业,而在传统的成本法下,研发成本的归集仅限于研发部门,不能真实反映研发所实现的经济效益.作业成本法是跨部门的成本归集方法,利用产品利润等于产品销售收入—研发、生产、销售产品所发生的作业成本,可以分析出研发成本对利润的影响,某项研发是否可行,并进行客户价值定位,选择目标客户.此外,还可以用来判断是否为“增值作业”,从而起到衡量研发内部流程的关键活动,优化研发内部流程的作用.

研发需要消耗资源,须对研发资源消耗情况进行财务预算,并在研发活动进行过程中,用实际资源耗用量与计划量相比较,进行财务预算控制.在平衡计分卡与作业成本法相结合的研发财务管理模式下,采用作业预算法.

作业预算法以作业成本法为基础.在进行研发预算时,对每一研发阶段进行作业分解,通过作业动因分析和资源动因分析,确定作业消耗率（即每单位产品或技术消耗的作业数量）和资源消耗率（即每单位作业消耗的资源数量）,用资源消耗量乘以预计单价得出资源需求成本,与研发预算目标进行对比分析,达到预算平衡.在研发作业实施过程中,将作业的实际消耗资源数量与作业预算控制标准进行比较,及时纠正偏差.在研发预算中,采用作业预算,有利于使整个研发活动在企业战略目标指导下满足顾客需求,为顾客创造价值,在既定资源下,根据“成本消耗作业,作业消耗资源”的原理,实现对整个研发过程的动态控制,达成经营与财务双平衡.

平衡计分卡与作业成本法相结合的产品研发财务管理模式为企业研发提供了具有战略性、系统性的价值链管理工具.平衡计分卡从财务、客户、内部流程、学习成长四个维度,为企业研发战略实施提供了战略框架,作业成本法为贯穿平衡计分卡各维度的轴线,为平衡计分卡在研发过程中的实施提供作业财务控制,并为战略实施保持经营和财务平衡提供了保证.