关于房地产税的

〔摘 要〕20世纪80年代我国住房制度和城镇国有土地使用制度改革以来,房地产市场快速发展,房地产投资不断增长,房地产持续上涨.然而,我国房地产税制建设并不完善,税制结构不尽合理.本文以对房地产征税的理论依据为起点,通过对房产、地产以及房地产征税依据的分析,对房产地产合并征收房地产税进行探讨.

〔关 键 词〕房产税；地产税；房地产税

中图分类号：F810.42文献标识码：A文

章编号：10084096（2013）02007505

一、引言

在国外许多国家和地区,房地产税收制度已经比较成熟,有关房地产税收理论的研究也较深入,其发展历史最早可以追溯至威廉·配第年代.18世纪,法国重农学派的创始埃尔·布阿吉尔贝尔最早提出实行单一土地税主张[1].亚当·斯密提出了地租税制度,认为土地税系由土地税、土地收益税和什一税等构成[2].20世纪初期,公共财政学家理查德·A.马斯格雷夫和皮吉·B.马斯格雷夫提出把财产税作为三大税种之一[3].从最初关于房地产税定义的争论——房地产税是“受益税”还是“资本税”,到房地产税收归宿的研究,房地产税收理论一直备受关注.房地产税是政府干预房地产经济活动、调控房地产市场发展的重要政策工具,在引导房地产资源的合理配置、土地资源的有效利用以及社会财富的公平分配等方面具有独特的功能.

20世纪80年代,我国住房制度和城镇国有土地使用制度改革以来,房地产市场快速发展,房地产投资持续增长,房地产不断上涨.然而,我国房地产税制建设并不完善,税制结构也不尽合理.同时,房地产税收收入增长缓慢,尚未成为国家财政收入的主要来源.国内外学者因此更加重视对我国房地产税制建设与房地产税影响效应的研究,特别是1994年我国分税制改革以来,专门针对房地产税的研究逐渐增多.但由于起步较晚,这方面的理论还不够完善,各家分歧较大.所以,本文以房地产税的内涵为起点,通过对房产税和地产税的理论分析,进而对房产地产合并征税进行探讨.

二、对房产征税的依据

房产从它的属性上来看属于财产的一种,而且,无论是财政经济学者,还是房地产经济学者,都有人把房地产税收中的一些税种归属于财产税类,所以,考察对房产征税的基本依据可以与对财产征税的依据一起来分析.

1.财政收入说

征收任何种类的税收,其最终目的一定是增加财政收入,当然财产税也不例外.因此,公共经济学认为,土地和房屋是两种主要类型的私有财产,有足够的收入来源,便于征管且税基广泛,适合成为财政收入的主要来源.因此,实现政府财政收入和满足财政支出是课征房产税的重要理论依据之一.

2.利益支付说

利益支付说主要包括两个核心观点.

第一,政府部门为房产所有者提供了如国防安全、国内治安、维持市场秩序和制定法律等公共怎么写作,这些怎么写作使得房产所有者拥有房产的权利得到了切实保障,既可以满足他们在物质利益层面的需求,也可以满足他们在精神层面的需求.房产所有者获益于这些与房产相关的公共怎么写作,就应该为这些怎么写作写单,而缴纳房产税正好是房产所有者对从政府那里获得的公共怎么写作利益的支付.

第二,政府部门特别是地方政府在提供公共产品以及公共怎么写作的同时,还会对房地产附近区域进行适当地改善.例如,改善周围环境、提供公共设施和带动局部经济发展等,这些都会对提高相关土地和房屋的价值有所影响,会增加当地房产的有效需求,扩大房产所有者及房产使用者的额外收益.对于房产所有者和使用者来说,他们既然从政府行为中获益,就应当支付使其财产价值增值的相应费用,因而最好的方法是负担一定比例赋税使其满足地方财政的支出.这样,以利益补偿为目标开征房产税就具有很强的理论支撑.因此,利益支付说是课征房产税的又一个重要的理论依据.

3.负税能力说

负税能力说的出发点是从衡量课税是否公平的角度,将纳税人拥有的土地及土地改良物组成的房产数量和质量作为衡量负税能力的重要指标.纳税人拥有的土地以及房产数量越多、质量越好,说明其负税能力越大；拥有的数量越少、质量越低,说明其负税能力越小.例如,两个人的基本收入相同,不过其中一人拥有一笔财产,那么拥有财产的人就存在纳税优势,其负税能力较强,缴纳税款也应较多.因此,不管从横向公平还是纵向公平的角度考虑,对财产所有者课税都是十分合理的.由此可见,对房产课税不仅仅是政府参与房产利益重新分配的过程,也是政府均衡土地财富的过程.此外,政府对房产征税的目的还在于降低土地财富的集中度、公平财富分配以及打击不劳而获.因此,按照纳税人的负担能力课税是课征房产税的另一个重要的理论依据.

三、对地产征税的依据

在封建社会,对土地征税成为当政者首选的税收制度,它的优势是显而易见的.土地是有形的固定资产,是当时财富的主要表现形式,在很大程度上反映了人们的收入和支付能力,由于以上特征,这种税收容易征收和管理.而且对其征税,税源稳定,可以随时根据支出而提高税负.所以,考察对地产征税的基本依据可以与对财产征税的依据一起来分析.主要依据于财政收入说、利益支付说和负税能力说.

另外,还有一种观点是,不把地产税看做是对受益的付费,也不从纳税能力方面考察,而是把它看做一种社会控制形式.财富分配不均所引起的社会后果是很容易看到的,他们不同于消费分配不均引起的后果,因而社会希望把它们分别加以处理.基于这一目的,对地产课税,而不对所得课税,是一种适当的措施.

不过,有一些学者认为,土地不应该是房地产税的征税对象.岳树民（2004）认为,土地所有权属于国家和集体所有,向使用者征收房地产税是不合适的；如若对土地征税也只能是使用税,而不能是房地产税.刘桓（2004）认为,土地不是完全意义上的产权,不能整体将其定为房地产税的征收对象.叶宁和钟晓敏（2005）也认为,房地产税的课税对象应该只有房产,因为我国城市土地属于国家所有,农村土地属于集体所有,使用者都不能成为房地产税的纳税人.总而言之,他们的共同理由是“我国所谓的土地并非真正意义上的土地,实际上只是‘地租’而已.”[4]另外,对地产征税,目前社会上不少人把它与土地出让金联系起来,认为购写住房时,房价中已经包括了70年土地出让金,因此,再征房地产税就是双重课税.其实,这完全是一种误解.土地出让金和房地产税完全是两码事.

1.为什么对国有土地和集体土地征税

我国实行的是土地公有制,对于土地公有制度下征收地产税的合理性,简要叙述如下：

第一,在我国的《民法通则》中,对财产所有权规定了四项基本权能,即占有、使用、收益和处分.《民法通则》中规定在行使权能时,这四项权能既可以相互结合,也可以相互独立.所有者既可以自行行使其拥有的土地所有权的各项权能,也可以将其中的一部分权能转让与他人[5].在实践中,权能的分离已是一种普遍现象.同时,在相关法律法规中也有关于出让或划拨土地使用权的规定,即国家可以依法处分其所享有的所有权能中的土地使用权,并且将分离出来的国有土地使用权依法出让给开发商,实行所有权和使用权的分离,取得使用权的开发商可以进行房地产开发经营活动.法律法规中还规定,我国的土地使用权也可以用来转让、出租和抵押.因此,我们可以看到,拥有土地使用权的主体已然获得相关土地的大部分权益,拥有其产生的经济利益也包括其中,事实上也就部分地占有了土地收益权.所以可以将其视为租约规定时间内承租人的私有财产.综上所述,由于土地使用权可以归私人主体占有,并且我国的土地使用权发挥着类似其他国家土地所有权的功能,这样对非私有土地征收地产税的潜在矛盾就得以解决了.

第二,在世界各国征收房地产税（有的国家称之为不动产税）的实践中,由于各国有关房地产产权的界定存在差异,其体现在对房地产征税对象的确定上有所不同.有些国家实行的是土地私有制,房地产是指房屋所有权和土地所有权；相对应,有些国家实行的是土地公有制,房屋所有权和土地使用权就被认定为房地产.鉴于我国实行的土地制度是土地公有制,也就是土地为国家所有或集体所有,因此,我国的房地产的课税对象也就相应地体现为土地的使用权和房屋所有权[6].

因此,土地所有权的国家所有或集体所有,不能成为对地产征税的障碍.

2.土地地租、土地出让金和地产税

土地地租是土地所有者让渡其土地使用权而得到的一种报酬,是土地所有权在经济上的实现形式,它得以形成的前提是土地所有者对土地所有权的垄断.

地租是通过超额利润转化而来的,地租是对社会剩余产品价值的分配.

马克思指出：“不论地租有什么独特的形式,它的一切类型有一个共同特点：地租的占有是土地所有权借以实现的形式.”《马克思恩格斯全集》（第25卷）,人民出版社1975年版,第714页.“现代意义上的地租等是超过平均利润即超过每个资本在社会总资本所生产的剩余价值中所占的比例部分而形成的余额.”《马克思恩格斯全集》（第25卷）,人民出版社1975年版,第88页.可见,因此,我们通常所讲的土地使用权出让金的实质是地租的资本化形式,是土地所有者让渡其拥有的一定年度土地使用权而得到的一种报酬,也是土地所有权在经济上的实现形式.

地产税属于财产税的一种,是国家取得财政收入的一种手段,是国家为了执行其职能,凭借其政治权力,按照法律法规的规定,通过税收工具强制地、固定地、无偿地获取一部分国民收入,它体现的是一种国家的政治权力.它与土地地租是有着本质区别的.

第一,土地地租和地产税参与国民收入分配的形式有所不同.地租是所有者依靠土地所有权而取得的收入,是社会总剩余价值的转化形式,是国民收入分配中的第一层次,属于初次分配.地产税属于税收,是国家财政收入的一部分,是国民收入分配中的第二层次,属于再次分配.

第二,土地地租不仅反映一种经济关系,同时还反映一种社会生产关系.社会主义地租是社会主义土地所有权得以实现的经济形式,社会主义土地公有制决定了地租的性质.而对地产征税是国家凭借其政治权力进行的收入分配,是国家强制无偿征收的,它体现着国家的政治权力.

鉴于租税之间在经济性质、职能及作用等方面的区别,反映着不同的经济关系和分配关系以及社会生产关系,我们在建立新型的房地产收益分配体制时,二者不能混淆,更不能以租代税,应采取分别设立和分别征收的办法[7].

四、房产地产是否合并征税

我国现行的房地产税制是由房地产税、土地使用税、城市建设维护税和耕地占用税等税种组成,可以说是对房产和地产分开征税.而事实上,房产和地产是不能分割的结合体,在计算价值时也是不可分割的,他们之间存在着客观的、必然的联系,主要包括几个方面：

（1）实物形态上看,房产与地产密不可分.

（2）从构成上看,房产中不论是写卖还是租赁都包含地产.

（3）从权属关系看,房产所有权和地产使用权是联系在一起的.

,主要包括几个方面：

1.实物形态上看,房产与地产密不可分；

2.从构成上看,房产中不论是写卖还是租赁都包含地产；

3.从权属关系看,房产所有权和地产使用权是联系在一起的.

不少学者反对房产和地产合并征税,认为西方国家对房产和地产合并征收房地产税,是因为二者的产权形式的一致性,而我国土地和建筑物在所有权性质、计税依据、征税对象和政策目标等方面都存在差异,不宜合并征税.

笔者主张将房产和地产合并征税,以整个房地产的评估价值作为参考税基.

第一,我国现行房产和地产不同的所有权制度不应成为合并征税的制度障碍,我国的土地使用权实际上发挥着所有权的功能,只要纳税人取得房地产的关键权利就可以对其征税,这符合市场经济的征税原则.此外,因为土地的国有特性,相当于由土地使用者为国家预付的土地税.如果土地市场是有效的,那么,由土地使用者所缴纳的这部分土地税,最终会转嫁给国家,土地租金的下降可能将成为一种表现形式.第二,我国在法律上规定了土地使用权和房产所有权是同一主体,转让时必须一起转让.事实上“房依地存,地随房走”,房产不仅地理上依附地产,而且对其财产价值的评估也常常结合在一起.尽管房产所有者仅仅拥有土地的使用权,同时,房产所有者实际上也拥有着另外一种权利,那就是自由转让土地使用权的权利.一旦房产所有者转让房产,他的所得中必将包括了土地使用权的价值,因此,房产所有者享受了土地的增值.

如果房产所有者一直持有房产,房产所有者也同样可以享受土地的增值.因为在实践中,土地实现增值的原因一般是由于所在社区提供的公共怎么写作增加了,而真正享有这些增加了的公共怎么写作的正是房产所有者.

五、房地产税的计税依据

计税依据又叫课税依据或课税基数,是指计算应纳税额的基数,它表明政府按什么征税,或纳税人按什么纳税.计税依据是税收要素中的重要组成部分,一般是由国家在税收的法制体系中予以确定的.具体到房地产税的计税依据,是指计算纳税人所拥有的房地产应缴纳税额的依据.

如果依照计量单位来划分,计税依据可以划分为从量计征和从价计征两种方式.具体到房地产税,大多数国家和地区采用的是从价计征,如美国和加拿大；只有少数国家采用从量计征,如俄罗斯.

从价计征,是指按照房地产的价值,通常使用货币单位来计算应纳税额,具体可分为按评估价值计税和按市场价值计税两种类型.按评估价值计税是指将评估部门评估出的市场价值乘以一定的计税价值比例作为征收房地产税的依据；按市场价值计税,可以采用100%的计税价值比例的评估值作为计税依据.

从量计征的依据是以房地产本身所具有的一些物理特性作为计税依据,如以房地产面积大小作为房地产税的计税依据.

从价计征,是指按照房地产的价值,通常使用货币单位来计算应纳税额,具体可分为按评估价值计税、按市场价值计税两种类型.按评估价值计税是指将评估部门评估出的市场价值乘以一定的计税价值比例作为征收房地产税的依据；按市场价值计税,可以采用100%的计税价值比例的评估值作为计税依据.

从量计征则的依据是房地产本身所具有的一些物理特性作为计税依据,例如以房地产面积大小作为房地产税的计税依据.

1.两种计税依据的比较

从价计征的优点体现在以下四个方面：

（1）从价计征是以一定时点上房地产的评估价值为基准,能够较好地体现地产和房产作为经济资源的价值.

（2）对房地产市场价值课税,可以提高税收收入与房地产价值的相关性.随着经济社会的发展,房地产价值的日趋上升,必然带来税基的扩大和房地产税收收入的增加,就使得房地产税收的税基更加富有弹性,使得经济发展所带来的升值因素能在税收中得到体现,从而有利于地方财政收入的稳定增加.

（3）可以增强地方政府提供社区公共产品和怎么写作的偏好.房地产价值的上升是与本社区公共环境的改善和公共设施以及怎么写作投入的不断增加密切相关的,而房地产市场价值的上升又会带来税收收入的增加,采用从价计征的方法,也将使得对社区的公共投入得到相应回报,形成良性循环.

（4）市场价值反映了纳税人的纳税能力.对拥有不同价值房地产的纳税人征收不同额度的税收,可以较好地反映纳税人的纳税能力,符合量能负担的原则,同时也体现了税收中的纵向公平原则.

但是,从价计征也有缺点：

（1）对于配套实施的条件有较高要求.从价计征这种计税方法对不动产交易的市场环境、房地产评估机构的水平和税收征管都有较高要求.这些条件在一些欠发达的国家和地区并不具备,因而提高了从价计征的难度.

（2）对房地产评估值的确定具有较强的主观性.不同的评估机构可能使用不同类型的评估方法和技术,由此对同一房地产的评估值也会有不同的结果,有时差异可能会很大,这可能会有碍纳税公平原则的实现.

与从价计征相比较,从量计征的优点主要体现在：

（1）税额确实,方法简单易行,收入稳定,对于配套实施条件要求比较低,征管成本较低.

（2）利用房地产的物理特征作为计税依据,可以减少从价计征过程中人为评估的主观性,相对客观.

从量计征的缺点也很明显,主要体现在以下方面：

（1）税收收入缺乏弹性.从量计征,使得税收收入无法反映经济发展对房地产价值的影响,尤其在房地产价值日益上升的情况下,税基仍固定,不利于地方政府财政收入的增加,同时,社区的公共投入也无法得到相应的回报.

（2）税制缺乏公平.因为拥有不理想土地的居民,必须与拥有位置优越、怎么写作齐全和环境优雅的优质土地的居民按照同等的有效税率纳税.将会导致税负无法体现土地的级差收益和人均税负不均等问题.

2.我国房地产税的计税依据及其选择

我国目前的房地产税制是以建筑面积和房产的账面原值或租金作为计税依据的,具有明显的“从量”特征,与市场经济国家按照房地产的市场价值作为计税依据存在根本的不同.这种计税依据不能正确地反映财产的现有价值和土地、房产的时间价值,更加不能反映土地的级差收益,缺乏弹性,既影响了税收的动态增长,也无法对房地产闲置现象和房地产投机行为起到应有的调节.

在讨论具体的房地产税的计税依据之前,我们先回顾一下马克思的地租理论.马克思的地租理论是建立在剩余价值理论、劳动价值论、平均利润和生产理论的基础上的.其中马克思提到,“这种地租的产生是由于一定的投入一个生产部门的个别资本,同那些没有可能利用这种例外的、有利于提高生产力的自然条件相比,相对来说具有较高的生产率.”[8]也就是说,自然条件的不同决定了生产率的差别.面积相同的土地,施以等量的投资,由于土地的自然力以及距离市场的位置的不同而产生不同的个别生产.与社会生产相比,肥力高并且距离市场较近的土地的个别生产将低于社会生产,将获得超额利润,这种超额利润即级差地租I.马克思地租理论所揭示的经济规律不仅仅局限于资本主义的生产关系,对研究和分析我国房地产税也具有重要的理论意义和现实指导价值.不论地租有什么独特的形式,它的一切类型有一个共同点：地租的占有是土地所有权借以实现的经济形式.现在我国存在着两种不同的土地所有权形式,即城市土地全民所有和农村土地集体所有.既存在着土地租赁关系,也存在着土地市场关系.土地所有权和使用权分离,实行土地有偿使用等,这些都是形成绝对地租和级差地租的社会经济条件.绝对地租和垄断地租是土地所有权在经济上的实现形式,而级差地租则是对土地经营权垄断所取得的超额利润的转化.马克思地租理论己被广泛地应用在我国的经济建设中,对我国城市土地使用制度的改革、土地的评估、土地产权市场的建立、政府通过地租杠杆管理土地市场以及合理分配地租收益等均具有重要的指导意义.

我国幅员辽阔,地区差异非常大,经济发展很不平衡.房地产税按照房地产面积计税的话,很难实现税收公平原则,因此,参考马克思地租理论中的级差地租理论,在征收房地产税时,从量计征,即按照土地或房屋的面积作为计税依据的方法是不科学的.

从理论上讲,以房地产的评估价值作为其计税依据是比较科学的.按房地产评估值征税,可以比较客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力,在市场经济环境下,任何土地、房产都有一个时间价值,市场机制越完善,这个价值就越容易得到.同时,按房地产评估值征税,还能比较准确地反映出土地的级差收益以及房地产的时间价值,保护土地资源,促进纳税人合理利用房地产资源,促进房地产资源的有效配置.

无论从经济形态还是物质形态,土地与房屋均相互依存,因而对个人住宅征收房地产税的计税依据应是对地产和房产的综合评估价值,以真实反映房地产的现值.因此,要改变原来的以房产原值（账面价值）的一定比例

定额税率征税的方式.制定房地产税按照房地产的评估值作为计税依据,以此调节土地级差收益,既可以促使纳税人合理利用房地产,规范房地产市场交易,促进房地产资源的有效配置,也可以体现个人房产税作为财产税类的特性,保护土地资源,发挥其“自动调节器”的功能.