我国注册会计师法律现任现状、影响

一、法律责任的涵义

注册会计师法律责任是指注册会计师因损害法律所规定的权利义务关系而产生的应由相关主体承担的法定强制的法律后果.具体来说,就是指审计人员因违约、过失或欺诈给委托人或相关第三方造成损害,应按有关法律法规承担的法律后果.

按照所违反法律规范的性质,可将注册会计师的法律责任划分为行政责任、民事责任和刑事责任.行政责任是指注册会计师违反法律法规、发生舞弊或过失行为并给有关方面造成经济等损害后,有关政府部门对其所追究的具有行政性质的责任,包括警告、吊销资格证书、责令改正或停业、没收违法所得、罚款等.民事责任,是指注册会计师及其所在的会计师事务所在接受委托人的委托后,在为委托人提供职业怎么写作的过程中违法执业,或因其自身的过错给委托人或其他利害关系人造成损失,而应承担民事赔偿的法律责任.刑事责任是指注册会计师在执行业务中明知会计报告的虚检测性而做出标准的无保留意见的审计报告,从而对他人构成欺诈的,依照有关法律规定,审计人员应负有的刑事责任,包括管制、拘役、剥夺政治权利和没收财产等.

在注册会计师承担的三种类型的法律责任中,行政责任和刑事责任主要体现“惩罚”,民事责任则主要体现“补偿”；通过对违规行为的惩罚,受益的是社会、是大众,而“补偿”的受益人则是实实在在受害者.

二、我国注册会计师法律责任现状及影响

(一)“谁主张,谁举证”的原则,抬高了诉讼门槛,加大了诉讼成本

举证就是当事人对自己提出的主张提供证据并加以证明.《民事诉讼法》第64条规定：“当事人对自己提出的主张,有责任提供证据”.根据此规定,当事人在民事官司中对自己所主张的事实,有提供证据加以证明的责任,即“谁主张,谁举证”,这就是我国《民事诉讼法》规定的一般举证规则.

根据“谁主张,谁举证”的举证原则,会计查重民事诉讼案件中的当事人、第三人负有举证责任,也就是说,他们对于自己主张的事实,应当提出证据加以证明.但是,举证责任既是一个技术问题,也是一个政策问题,举证责任的分配必须考虑诉讼的便利性和双方当事人的举证能力.

而在民事诉讼中,原告和被告的从属位置通常是不平等的,被告拥有绝对的信息优势,所以举证容易,而原告则举证困难.而且在涉及会计法律责任问题的民事纠纷中,原告多为公民个人,公民个人遭受了实际损害,本身就处于需要救济的弱势地位.如果免除接近、甚至占有证据的被告方的举证责任,而由原告负完全的举证责任,无异于拒绝对他们进行法律保护,使弱者更弱,强者更强,体现不出司法的公正.

(二)审计主体承担的民事责任有限

我国审计失败的大多数事件中,注册会计师和会计师事务所绝大多数被处都是行政责任和刑事责任,在2002年之前,没有一起针对与上市公司审计有关的注册会计师的民事诉讼,注册会计师的民事责任为零.曾有投资者起诉红光实业,被告包括涉案的会计师事务所,法院以原告无法证明其损失与被告虚检测陈述的因果关系为由予以驳回.也曾有投资者起诉银广夏,但法院以技术不足以胜任为由暂不受理.针对投资者起诉提供虚检测财务报告的公司及事务所等责任人的情况,最高人民法院于2001年9月专门发布了暂不受理的通知.可见,在2002年以前,投资者并不具备起诉注册会计师的法律资格.据统计,从1998年1月1日至2002年6月30日4年半的时间里,全国受到行政处罚的注册会计师有687人次,会计师事务所1073家次；承担民事责任的注册会计师只有1人,赔偿金额l万元,承担民事责任的会计师事务所28家,赔偿金额864万元.

显然,这种忽视受害人补偿的方式是欠妥的.这是因为：

首先,注册会计师承担民事责任不仅可以给不法行为的注册会计师及其所在的事务所强加一种经济负担,而且通过责令其赔偿受害人的损失也可以有效地剥夺其通过不法行为所获得的非法利益,还可以鼓励广大利益相关者诉请赔偿,积极同注册会计师各种不法行为作斗争,促使审计主体“以质量求信誉,以信誉求发展”.

其次,目前注册会计师所承担的刑事责任毕竟是在特殊的情况下产生的,而行政责任对其的处罚又往往与其所获利润不相称,这就加剧了其铤而走险的心态,为追求某种利益而从事一些违法违规行为.如果能像西方国家那样,对会计师事务所和注册会计师的违法行为严格追究民事赔偿责任,让查重者的风险大于收益,一旦违规造成损失,就要承担巨额赔偿,直至倾家荡产,使其不法行为受到制裁,那么,不仅可以使注册会计师增强风险意识,抑制不法行为的再发生,而且也能有效打击、遏止行业中的各种不法行为,巩固注册会计师在维护市场经济秩序中的独特地位,加强其保护公共利益的独特作用.

因此,对注册会计师违规必须逐步走向“三种法律责任”并举的健康局面,注册会计师因违规使投资者、债权人蒙受损失的,切实追究其民事责任.

(三)存在难于逾越的诉讼前置程序

民间审计主体由于违规行为给投资者、债权人造成的损失承担民事赔偿责任,虽然我国已有的《注册会计师法》、《民法通则》等法律法规中早有规定,但都高度概括,过于抽象,基本上不具备实际可操作性,这也是我国证券市场为什么虚检测陈述案很多,但长期以来注册会计师及其所在的会计师事务所鲜有承担民事赔偿责任的原因.

2002年1月15日,最高人民法院颁发《关于受理证券市场因虚检测陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》(简称15号文),要求法院受理和审理因虚检测陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件,但注册会计师的民事责任也没有明显提高,这是因为15号文对四项重要条款规定了对应的诉讼前置程序,这四项规定及其不利影响是：

1．人民法院受理的虚检测陈述民事赔偿案件,其虚检测陈述行为,须经中国证券监督管理委员会及其派出机构调查并做出生效处罚决定.当事人依据查处结果作为提起民事诉讼事实依据的,人民法院方予依法受理.此项规定表明：法院只受理“虚检测陈述”引发的案件,而非其它原因引发的案件；只有对证监会已经作出处罚决定生效的案件才能提起诉讼,尚未被证监会处罚的公司则不能被起诉.

2．虚检测陈述民事赔偿案件的诉讼时效为两年,从中国证券监督管理委员会及其派出机构对虚检测陈述行为作出处罚决定之日起计算.此规定不利于收集起诉证据,加大诉讼成本.

3．对于虚检测陈述民事赔偿案件,人民法院应当采取单独或者共同诉讼的形式予以受理,不宜以集团诉讼的形式受理.即法院不接受集团诉讼.

4．各直辖市、省会市、计划单列市或经济特区中级人民法院为一审管辖法院；地域管辖采用原告就被告原则.限定管辖法院,增加诉讼成本.

该通知的四项前置性条款导致注册会计师被提起诉讼的概率、可能赔偿的金额都非常有限.

2003年1月9日,最高人民法院发布《关于审理证券市
场因虚检测陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(简称《1．9规定》),标志着证券市场民事责任赔偿机制的正式确立.对注册会计师而言,民事赔偿责任已由警钟变成了现实.但同时,《1．9规定》仍然规定了受理的前置程序,即以行政处罚或者刑事判决为前提.这种规定,从现行法律规定和诉讼法学理论角度看,都不是很妥当的.在我国,其他民事诉讼案件的受理,都没有规定这样的前置程序,从国际惯例看,也属特例.这种规定实际上剥夺了投资人以刑事诉讼附带民事诉讼参加人的身份参加诉讼,与我国现行的诉讼法律制度不符.此外,这一规定限制了投资者对尚未受到行政处罚或刑事判决的注册会计师进行起诉,缩小了注册会计师承担责任的范围,不利于揭露审计欺诈行为.因此前置程序的规定有修改的必要.

三、对策研究：强化审计主体的法律风险,消除民事诉讼的前置程序

事务所和注册会计师的法律风险,是指事务所和注册会计师因为审计中的过失或欺诈行为而承担法律责任的可能性.法律风险实际上是注册会计师进行欺诈而付出的代价,即审计欺诈成本.在现行审计制度下,审计聘约的权力掌握在被审计单位手中.在被审计单位进行会计查重而要求注册会计师为其掩盖时,注册会计师如果不迎合被审计单位的要求,往往会遭到被解聘的命运,从而丧失较大的经济利益.相反,注册会计师若与被审计单位合谋,还可从被审计单位得到额外的贿赂收益.因此,注册会计师进行欺诈的收益就是审计收费和贿赂收益之和.按照经济学的理论检测定,注册会计师也是理性的经济人,具有“机会主义”倾向,会根据“利益最大化”的原则来选择其行为.注册会计师是否作检测,取决于欺诈收益与欺诈成本之间的关系.若欺诈成本大于欺诈收益,注册会计师就会选择不欺诈；若欺诈收益大于欺诈成本,注册会计师就会选择欺诈.可见,当法律风险低,欺诈成本小时,注册会计师可能会偷工减料,甚至对被审单位的违规问题视而不见,其选择欺诈的可能性就大,审计的质量就得不到保证,发生审计失败的机率就高；反之,当法律风险高,欺诈成本大时,注册会计师选择欺诈的可能性就小,而且还可能执行更详细的审计程序,更谨慎地执业,审计质量就高,发生审计失败的机率就会大大降低.

因此,为了提高我国注册会计师执业水平,规避审计失败,应强化注册会计师的法律风险,加大其违规成本.这需要从我国整体环境上提高相应的法律风险水平,包括对举证责任的修正、赔偿风险的提高以及诉讼条件的放宽等.

首先,加大注册会计师行业的监管力度,提高注册会计师及事务所违规被查出的概率.尽快修订《民事诉讼法》,从证券市场投资者权益保护的角度出发,修订时应当考虑允许采用英美法系中“集团诉讼制度”.

其次,消除民事诉讼的前置程序,放宽诉讼条件.目前,应当考虑取消将行政处罚决定作为民事赔偿起诉的前置条件文件的规定,如果有困难,则应当将前置条件文件扩大到监管机构、交易所的谴责文件和责令整改文件,有可能的话,将虚检测陈述民事赔偿管辖法院确定为交易所所在地法院,有利于审判工作统一完整和投资者保护措施的落实.

再次,修正举证责任,实行举证责任倒置.考虑到我国《民事诉讼法》规定的“谁主张,谁举证”的一般举证规则具体运用于注册会计师行业时,要股民证明注册会计师过失或欺诈非常困难,我国目前可以参考2002年月1日开始执行的最高人民法院司法解释第33号函关于“因医疗行为引起的侵权诉讼”,由医疗机构就医疗行为与损害结果之间不存在因果关系既不存在以理疗过错承担举证责任的规定,当注册会计师发生验资、审计等民事诉讼纠纷时,采用举证倒置的原则,由注册会计师提供证据证明自己清白,广大投资者只需证明自己遭受了损失广大投资者只需证明自己遭受了损失,如果注册会计师不能举证自己无过错即被推定为有过错而承担民事责任.这样,将举证责任转移给注册会计师,相当于注册会计师承担全部的诉讼成本.