我国现行审计法律环境

一、引言

法律环境是指企业与外部发生经济关系时所应遵守的各种法律、法规和规章,其完善与否对我国市场经济的健康发展有着至关重要的作用.推及到审计领域,审计法律环境即是指与审计活动、审计行为等相关的各项法律法规和规章制度.它是审计环境的一部分,而审计环境与审计行为之间是相互作用的,审计行为又对审计质量有着直接的影响.因此,研究我国法律环境的现状有助于发现我国审计质量不高以及违法审计行为产生的原因.我国审计法律制度的发展从最早的《核定会计师管理规则》到1980年《关于成立会计顾问处的暂行规定》,再到后来《注册会计师法》,以及强调注册会计师诉讼风险和民事责任的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》等一系列法律法规、司法解释的制定和颁布,使得我国已经建成了较为完善的审计法律体系.而在该体系不断完善的同时,我国的审计行业也得到了迅速的发展.然而,在审计行业蓬勃发展的同时,行业中也存在一些乱象,诸如事务所低价揽客、给予被审计单位回扣、注册会计师向有关部门官员行贿等事件屡屡发生.而在一系列的财务查重案件中,注册会计师和事务所不仅没有起到“经济”的作用,反而与企业一起欺骗投资者和其他利益相关人.那么,从法律环境的角度来看,为何会出现上述现象呢?在如今“完善”的法律环境下,上述现象为何没有得到有效的避免或减少呢?笔者通过对我国现行审计法律环境的分析来发现问题并找出相应的解决方法.

二、法律环境研究现状

从已有的国内外文献中可以看出,对审计法律环境的研究主要集中在两方面,一是在法律环境对审计行为影响上的研究,另一个则是对我国法律环境存在问题的研究.

（一）法律环境对审计行为的影响 法律环境与审计行为之间有着密切的联系,一个好的法律环境有利于促进审计质量的提高,减少违法行为的产生,而一个不好的环境则会造成违法违规行为增多,市场经济秩序紊乱.在法律环境对注册会计师审计行为的影响上,国外的学者,如Simunic（1980）认为随着法律环境的改善,无论是在审计失败被发现的概率上还是在被惩罚的力度上都会提升,从而促使审计师采取措施来加大审计投入或是提高审计收费以补偿法律风险提高所可能带来的损失.Ananth Seetharaman等（2002）通过调查在美国上市的英国公司审计费用的情况,发现这些公司的审计师收取了更高的审计费用,而在美国以外的资本市场该类费用则相对较低.Marshall（2006）通过研究前六大会计师事务所在美国《私人证券诉讼改革法案》颁布前后的情况发现,立法后相比立法前,前“六大”出具持续经营不确定的审计意见的比例明显下降.Choi等（2008）通过对比15个国家的法律环境和审计费用的情况发现,审计费用和法律风险的高低呈正相关的关系,法律风险越高,审计费用也就越高.而Jong-hag choi等（2009）通过建立相关模型论证得出,跨国公司的审计费用的高低是由所在国家法律风险影响的,而非审计的复杂程度.

国内学者,如王爱国、尚兆燕（2010,许云（2011）等人通过选取上市公司的相关数据,建立模型,研究表明审计收费和审计意见的发表会受到法律环境的影响,法律环境状况越好的地方,审计收费越高,而审计行为的变通也会增加.刘春苗（2012）通过以发生诉讼仲裁及违规处分的情况作为法律风险的实质性代表来探讨法律风险对审计收费和审计意见的影响,结果表明都与其显著正相关.郝玉贵、陈丽君（2013）通过回归分析认为,上市公司法律风险越高,审计收费越高,而提高审计收费的原因是因为在法律风险高的条件下审计成本也提高了,为了补偿这些成本,事务所需要提高审计收费.

从上述内容可以看出,国内外文献主要集中于法律风险的高低与审计定价以及审计意见变通之间关系的研究.随着法律风险的提高,受到“深口袋”理论的影响,注册会计师面临诉讼的压力增大,审计成本增加.从理性经济人的角度来看,首先会影响到注册会计师审计意见的发表,其次就是审计投入的增大,以此来降低审计风险,减轻被投诉及赔偿的概率,这就带来了审计收费的增加.可见,对法律环境的研究有助于了解一些审计行为产生的法律原因,认识到低风险的法律环境会促使一些违法违规行为的产生从而影响到审计质量.但在这些文献研究中,研究者只是给出了一个“低风险法律环境”的概念并讨论在这样的环境下会出现什么样的行为,却并没有深入探讨这种环境的特征及其形成的原因,因此不足以更深层次的了解影响审计质量和审计行为的环境因素.

（二）我国法律环境存在的问题 在对我国法律环境的分析中,金一、张建光（1999）通过比较中西方审计环境的差异后表明,相较于西方“法高于一切”的理念,我国各级行政权力超越法制程序对审计活动直接干预的情况屡见不鲜,从而使得法律的权威性和尊严受到了极大的影响.王鲁兵、卢华丽（2002）等则提到了我国的法律环境中存在着立法滞后、有关法规不统一的问题,并且有关部门在执行和解释自己所制定的法规上存在着较多的随意性.而董连德、陈晓果（2002）,王良成、陈汉文（2010）等提到了审计准则运用不到位的问题. 其中,前者指出由于在实际操作过程中无法直接观察到审计准则具体操作情况,因此对审计失败的法律责任的判定就存在着问题.而后者则指出审计准则的法律地位并没有得到确认, 这就导致了作为判定注册会计师是否存在过失的“唯一技术依据”并不能发挥其作用,从而使法院难以对案件作出合理界定.

从以上研究中可以看出,我国审计法律环境存在着立法执法随意、审计准则运用不足等问题,这些问题影响到对注册会计师法律责任判定的准确性和恰当性,导致法律风险低的状况.虽然已有的这些法律文献对我国审计法律环境中存在的现象有所提及,却并没有加以具体系统的论述,大多只是概括性的叙述所存在的一些问题,因此笔者对我国审计法律环境现状及其形成原因进行较为深入的分析,以期对影响注册会计师审计行为的法律因素有更深的认识. 三、我国现行审计法律环境分析

影响法律环境的因素主要包括法律条文的完善性和实际执行力度这两个方面.法律制度越完善,实际执行力度越高则法律风险越高,法律环境越好,反之则法律风险低,容易滋生违法违规的现象.因此,可以从两个方面分析我国现行的审计法律环境.

(一)法律条文完善性方面 法律条文的完善性主要体现在内容上与实际业务的贴合程度以及法律制度的可操作性.

（1）法律内容与实际业务的贴合程度.从这方面来看,我国审计法律制度与实际业务之间并不贴合,在制定或修订时间上严重滞后.虽然,任何法律法规相对实际业务而言,其所存在的滞后性是无法完全避免的,与审计有关的法律法规也不例外.但实际上,在审计领域前述的滞后性已相当严重,以致潜在的问题已非常突出.例如,在审计法律体系中十分重要的一部法律《注册会计师法》从1994年颁布实施至今,已有接近20年的时间,但却从未进行过修订,这使得其中的某些条例已经过时.在《注册会计师法》的附则中,有以下表述：“在审计事务所工作的注册审计师,经认定为具有注册会计师资格的,可以执行本法规定的业务,其资格认定和对其监督、指导、管理的办法由国务院另行规定”,然而“审计事务所”从1998年以后就已不再作为机构的名称使用,原有的“审计事务所”则全部改为了“会计师事务所”.以至在现实的语境中,“审计事务所”已渐渐成为了一个过时的词汇.这显然会使人们对法律本身的严谨性产生怀疑,进而可能减少人们对它的尊重.此外,2010年财政部和国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（以下简称《暂行规定》）,鼓励大型会计师事务所转制为特殊普通合伙的组织形式,但《注册会计师法》中却未予修订和说明,其第二十三条和第二十四条的规定仍然注明会计师事务所的组织形式为普通合伙制和公司制这两种,并不包括特殊普通合伙这一形式.我国《立法法》第七十九条规定“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章”.显然,按照这一规定,全国人大颁布的《注册会计师法》的法律效力是高于《暂行规定》的.然而实际上,就前述的《暂行规定》而言,其中关于会计师事务所转制的要求就突破了现行《注册会计法》的相关规定.如此现状,自然也会使人们对有关法律的严肃性产生疑惑.2012年《注册会计师法》终于迎来了一次“大修”,国务院法制办公室公布了其征求意见稿.从征求意见稿中虽然可以看出,新的《注册会计师法》对诸如会计师事务所组织形式问题、注册会计师法律责任问题都进行了相关修订,但目前新修订的《注册会计师法》尚未正式颁布.可见,法律法规制定和修订上的滞后性使得法律内容与实际业务处于“脱轨”的状态,当出现实际问题时,在看似“完善”的法律环境中却无法可依,这自然会纵容违法违规的行为.

法律出现严重的滞后性的原因究竟何在,笔者从以下两个方面进行分析.首先,从其制定的人员上来说,我国缺少审计立法方面的专业人士.审计本就是一个专业性非常强的领域,审计人员需要掌握多方面的知识才能很好的进行审计工作,而审计立法则对人员的专业性要求更高.但我国审计人才很缺乏,所以在如何更好的立法和修订法律上就存在着一定的困难.其次,从其存在的必要性上看,《注册会计师法》其实并未受到足够的重视.虽然从该法实施以来,随着市场、社会发展等各方面的需要,人们对于《注册会计师法》修订的呼声越来越高,但从整个社会公众来说,对修订该法呼声高的也主要是审计领域的专家学者.因此,关注度的缺乏在一定程度上也就造成了审计法律修订者面临的舆论压力小,为了改变这种法律与实际脱轨的状况,就需要加强审计立法人才的培养以及公众对审计关注度的提升.

（2）法律条文的可操作性.从法律法规的内容上看,我国法律条文比较“原则化”,对实务的指导性不高,可操作性差.例如《注册会计师法》第二十二条,要求注册会计师不得利用执行业务之便谋取其他不正当利益.那么,什么样的利益属于“其他不正当利益”的情况?所获取的不正当利益的额度是否有限定?而《公司法》第二百零八条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实,给公司债权人造成损失的,除能够证明自己没有过错的外,在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任”.这其中“不实报告”的情况该如何界定?由于所审计客户固有风险的存在,注册会计师对审计的结果只能提供合理保证而非绝对保证,合理保证的含义是指可以有“不实”的情况.那么,法律条文中如何界定“不实”的情况和额度是一个问题所在.可以看出,我国有关审计方面的法律条文缺乏适用性和可操作性.而如果这些原则化的规定没有一个具体的解释说明,在实务中就容易使得判断标准过于“自由化”,使得一些违法违规行为逃脱法律制裁或者处罚的力度不够,这也就造成了法律风险低的情况.

法律条文适用性不高的原因在于我国立法过于原则化.有些学者认为这一问题的存在是为了让行政部门获得更大的自由裁量权,即赋予行政部门对所颁布的法律条文进行细化和解释的权利,从而保障其部门利益.但笔者认为,法律条文原则化和“滞后性”一样, 是立法过程中无法完全避免的问题.而为了减轻过于“原则化”所带来的问题,应该对实际判案中所遇到的这类情况进行及时的讨论和汇总,以逐步完善法律条文中所存在的可操作性不足的问题.

（二）实际执行方面 在我国目前的审计环境中,法律在实际执行过程中并没有很好的体现其规范作用和社会作用.法律的规范作用主要包括指引和评价等方面,而其社会作用主要是指对社会公共利益的维护等.从其规范作用上来看,法律在执行力度上对注册会计师及会计师事务所的处罚并不严重,主要是警告和罚款这两种行政处罚.相比而言,国外的会计师事务所对公司股东及利益相关人则需要承担巨额的民事赔偿.可见,我国的事务所及注册会计师在出现违规违法行为时所面临的实际法律风险并不严重,这就造成了违法审计行为屡禁不止的现象,在我国目前的法律环境下,法律在实际执行的过程中并没有起到应有的效果和威慑力.此外,我国法律的社会作用也没有体现出来.在诸多审计失败的案件中,最终受到损害的是广大的投资者.投资者最需要得到的赔偿是对自身的经济补偿,而非仅仅是对违法者的刑事或行政处罚,因此法律在实际执行过程中也没有很好地履行其社会职能,维护社会公众利益.因此在法律的实际执行过程中,有待进一步改善我国的法律环境. 导致法律执行力不强的原因之一是由于我国长期存在的“重行政、刑事责任,轻民事责任”的问题所致.在有关审计的法律条文,如《注册会计师法》中列明违反规定的会计师事务所“由省级以上人民政府财政部门给予警告,没收违法所得,可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款”,对违反规定的注册会计师“给予警告”,情节严重的“暂停其执业业务或者吊销注册会计师证书”.而在《公司法》和《证券法》中也主要是诸如上述的规定.对于这一现象,王利明（2001）认为,这是由于立法者对法律责任的片面认识以及证券市场本身高度复杂的特点而带来的对受害人损害程度难以准确判定所引起的.因此,从根源上来看,法律在实际执行过程中所存在的问题是我国社会主义市场经济本身发展还不够完善的问题,需要从立法者和市场内在运行两个方面进行改进.否则,以行政处罚为主的责任方式并不能对审计行为的规范起到较为实际的约束作用,而且也不能真正起到补偿“受害者”的作用.而对于会计师事务所和注册会计师而言,行政处罚并不能起到震慑作用,这就容易滋生一些违法违规的审计行为,导致信息披露不实的几率大大增加.

四、结论

从上述分析可知,我国审计方面存在制定或修订时间上滞后以及法律条文可操作性差和处罚力度不高,偏“行政和刑事责任”等问题.这些问题的存在造成了低风险的法律环境,而在一个低风险的法律环境中,作为市场经济主体的注册会计师就得不到强有力的规范和监督,自然就容易出现一些违法违规现象.因此,要想改变我国低风险的法律环境,可以从以下几点进行改进.

（一）加强行业宣传,提高公众对审计的重视程度 由于目前很多投资者和企业的管理层对审计并没有很好的理解和信任,这固然是由于审计行业本身所存在的诚信等问题所导致的,但这种不重视的态度也反过来使审计行业中的一些问题越来越严重.一旦社会公众增强了对审计作用的认识,那么自然会关注实施进程以及其实施效果.而随着公众关注度和重视程度的提升,无论是在审计法律修订的“及时性”上还是在对审计违法违规行为的惩罚力度及方式的改进上都会起到很大的督促作用.当然,要提高公众对审计的重视和了解,也需要审计行业加强对自身的宣传和行业整体质量的提升.

（二）培养审计方面的法律人才 由于审计专业化程度高,在一些违法违规行为中,对于审计责任的认定比较困难,所以应该针对这方面培养专门的人才,对注册会计师应承担的法律责任进行更为准确的鉴定,同时也可以对有关审计的法律规章制度的制定提供更为有效的建议.

（三）改进法律过于原则化的弊端 针对法律条文过于“原则化”的现象,可以通过将实际判案过程中遇到的这类问题进行汇总,再由专家组讨论出具体的操作方案以便减轻过度“原则化”带来的危害.结合我国实际国情,可加大审计工作者的立法参与度.因为相对来说,身处“一线”的审计工作者是最了解我国审计行业实际情况的人,通过他们的参与可以使得所制定出来的法律更具有适用性.为此,这也就需要立法的相关机构增加立法的透明度,提高审计工作者参与立法的积极性.

（四）建立法律实施的回馈机制 通过设立专门的研究观察员或定期对相关的司法人员进行访谈来及时反馈所颁布的法律法规中可能存在的问题.法律风险的高低不在于量而在于质,努力的填补法律的空白却不注重法律的适用性和效果,所制定出来的法律条文也只能“束之高阁”,没有实际用处.

随着社会、经济的不断发展,我国的审计行业面临着更多挑战,如何在优胜劣汰的市场中站稳脚跟并切实的发挥其作用,需要一个完善且适用的法律环境的支持,而如何构建这样一个环境需要摒弃一味地做大做全的浮夸意识,切实从我国国情出发,发现问题并解决问题.