企业环境会计信息披露体系构建

一、企业环境会计信息披露原则

环境会计目标是在一定的环境或条件下,环境会计活动所要达到的目的和结果,集中体现了环境会计活动的宗旨,为环境会计实务指明了方向,包括基本目标和具体目标两个层次.环境会计的基本目标是通过对有关环境活动的核算,促使企业在注重经济效益的同时,努力提高社会效益和环境效益.环境会计的具体目标是充分披露有关环境会计信息,满足信息使用者的需求.通过环境会计提供的信息,合理配置环境资源,帮助企业管理者了解环境支出和取得的环境业绩信息,以便做出合理的经营决策.此外,企业披露的环境会计信息还必须满足消费者、债权人、供应商及社会公众等对信息的需求.

(一)兼顾成本效益原则企业作为一个盈利性的经济组织,进行会计核算与披露会计信息的目的在于使企业成本最小化、经济价值最大化,环境会计也是如此.进行环境会计信息披露的目的是全面反映和监督企业的环境支出,促使企业在生产经营与管理中考虑环境成本与效益,做出正确决策.如果环境会计信息披露的代价过高,披露成本大于披露后所能带来的经济收益与社会收益之和,则得不偿失.

(二)灵活性原则灵活性原则是指环境会计信息披露在遵循相关会计规范的基础上,应允许有一定的灵活性.在环境会计的创建初期,其作为一个跨多学科的新研究和实践领域,最终发展结果还无法确知.因此应鼓励理论界和实务界充分发挥其才智作出多样性的探索,鼓励企业根据情况在环境会计方法选择和环境信息披露上进行尝试,坚持一定的灵活性.

(三)定量与定性相结合原则环境会计是一门操作性很强的学科,定量分析应占主导地位.但由于环境问题的广泛性和价值系统的复杂性,有些问题难以用数值来表现；有的虽可以计量,但工作量太大,成本太高,并且精确度不高.因此,在披露环境会计信息时,要考虑到现阶段的科技水平,采用定量和定性相结合的原则,能货币化的信息尽量货币化,不能货币化的信息以其他非货币化方式计量.披露的环境会计信息除了按货币计量和实物计量的定量信息外,还可以有文字说明等定性信息,以达到在环境报告中全面披露环境会计信息的目的.

(四)自愿性与强制性相结合原则许多大型企业为了营造绿色优势,弥补其在实际环境影响中的负面作用,往往自愿披露环境会计信息,并在其中披露已经采取的减少负面环境影响的措施,这在西方国家因为市场发育的完善更为多见.但披露环境会计信息不仅要花费信息搜集成本、处理成本和审计成本等直接成本,而且还可能出现泄露商业机密等间接成本,期望所有企业都自愿披露环境信息也不现实.强制性环境信息披露是企业迫于政府管理机构的要求,在外部作用的激励下,不得不编制环境报告,对外提供环境会计信息.

二、企业环境会计信息披露内容

国际会计和报告准则政府间专家工作组的《环境成本和负债的会计与财务报告》建议环境会计信息披露的内容包括：环境成本、环境负债、会计政策及其他内容.关于环境会计信息应披露的内容,我国也有不少学者进行了研究,并提出各自的观点.笔者认为企业应披露与环境有关的财务信息和环境绩效信息.

(一)企业环境财务信息企业的环境问题会对企业财务状况和经营成果产生影响,因而,企业披露的与环境有关的财务信息为环境成本、环境资产、环境负债及环境收益信息.环境成本是指按照对环境负责的原则,为消除企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本,以及企业因执行环境目标和要求而付出的其他成本.环境成本主要包括环境污染预防成本、环境污染治理成本、废弃物回收再利用成本、环境损失以及其他与环境相关的成本,如环境审计成本、环境认证成本、环境管理系统构建和运行成本等.环境资产是指因符合资产的确认标准而被资本化的环境成本.企业环境资产的内容包括：环境存货,即环保物资、环境资源产品、废物回收再利用产品等；环境固定资产,即环保设备和污染治理设备；环境无形资产,即环保专利技术、环保非专利技术、资源开采和使用权、排污权等；其他环境资产.环境负债是指企业发生的、符合负债确认标准并与环境成本相关的义务.在一些国家,当履行义务所要支出的金额和时间不确定时,环境负债被称为“环境负债准备”.环境负债的内容包括环境恢复义务、环境罚款以及环境赔偿等.环境收益是从企业的角度对环境保护活动所带来的经济效益做出评价.目前,环境收益的确认和计量还没有形成统一的标准.因此,将环境收益按能否进行财务核算分为直接环境收益和间接环境收益.直接环境收益主要包括企业利用“三废”生产的产品收益及对这些产品减免税等优惠措施中所取得的收益,企业环境保护卓有成效国家发放的奖励金等,这些收益在现有条件下可以计量而在会计报表中反映；间接环境收益在现有条件下无法计量因而以文字表述等其他方式披露.

(二)企业环境绩效信息环境绩效信息主要反映企业不能用货币计量,无法在环境会计报表内反映的,但可以其他形式披露的与环境有关的信息.一是环境政策的制定和执行情况,具体包括企业是否遵守相关环境保护法律、法规和许可标准；企业环保政策制定是否遵循“政策性、可行性、效益性”原则；环境政策的使用范围如何,是否适用于企业所有的经营场地；环境政策是否在企业内部得到广泛理解和支持；环境政策是否得到高级管理层的通过和认可；环境政策是否得到有效执行.二是环境质量情况,如污染物排放情况、主要环境质量指标的达标率、有毒有害材料物品的使用情况.三是环境污染治理情况,包括环境污染治理投资、污染治理项目完成数、污染物处理能力、治污设施运行效率和污染源及其治理情况；是否发生污染事故及其处理情况.四是污染物回收与再利用情况,包括污染物回收利用的总量、回收利用的产品产量、产值、再利用收益等.五是企业的环境保护活动,包括从事环境管理、监测、研究机构和人员情况,环境管理体系的运行情况,为防止环境污染而发生各项研究和开发支出及具体采取的措施等.六是间接环境收益,主要包括治污后的空气质量(清新程度)、治污后的水质(是否变好)、所在社区居民疾病率(下降程度)、企业的形象(是否改善)、企业的知名度及信誉(是否提高)等.由于企业对间接环境收益的确认和计量存在较大难度,从目前世界各国环境会计实践看,一般都以环境业绩指标作为企业环境保护投人及成果的评价标准.此外还包括其他事项,如企业制定的重要环保规定、职工环保培训计划、社会环保宣传计划以及本企业取得的环保技术成果等.

三、企业环境会计信息披露模式

关于环境会计信息的披露方式,我国大部分学者都赞同可以在补充环境会计报告与独立环境会计报告两种模式中选择.补充环境会计报告是指在现有财务会计报告的基础上,通过增加会计科目、会计报表项目、补充资料和报告内容的方式,将有关环境财务信息直接列入现有报表,报告企业环境会计信息；主要运用会计报表及其附注进行以价值量为基础的环境会计信息披露.独立环 境会计报告是指设立单独的环境会计报表和独立的环境报告书披露企业环境信息,对不能货币化的环境信息采用文字说明、图表等形式在环境报告书中单独披露.但目前究竟采取哪种报告模式比较合适,以及报告的内容和格式,不同学者有不同的看法.笔者认为,在现阶段我国环境会计准则尚未制定的情况下,企业应先考虑采用独立环境报告模式披露环境会计信息,待我国制定和颁布具体环境会计准则后,再采用补充环境报告模式,即现阶段我国环境会计信息披露体系应由环境会计报告和环境报告书两部分组成.

(一)环境会计报告主要包括以下几种：一是环境资产负债表.环境资产负债表是用来揭示企业在特定日期拥有或控制的环境资产、环境负债以及环境所有者权益的报表.参照现行资产负债表的结构,环境资产负债表的设计也可分左右两方：左边列示环境资产项目；右边分别列示环境负债和环境所有者权益项目.其格式见表1.二是环境利润表.环境利润表通过环境收入减去环境费用,得出环境利润,从整体上揭示企业在自然环境保护方面所取得的收益.环境利润表应根据“(直接)环境收益一环境费用等于环境利润”进行设计.其格式见表2.三是环境会计报表附注.为了满足环境会计信息质量的要求,企业可以在环境会计报告附注披露下列信息：环境会计政策；重要的环境会计政策变更及其对企业产生的影响数,会计估计变更说明；环境负债的确认和计量基础：所确认的环境负债和成本的性质,若企业根本无法全部或部分估计环境负债金额,应披露无法做出估计的理由,并说明存在不确定因素而难以估计环境负债的事实；环境会计报表重要项目说明；计提各项环境资产减值的方法及其可能发生变动的说明；环境会计期后事项等.

(二)环境报告书环境会计报告主要反映环境财务信息,目前许多与环境相关的信息无法采用货币计量.为了便于信息使用者全面了解企业整体环境工作和环境状况,企业有必要编制专门的环境报告书.环境报告书是反映企业在其生产经营活动中产生的环境影响,以及为了减轻和消除有害环境影响所做的努力及其成果的书面报告.20世纪90年代后,环境报告书的编制进入了一个快速发展时期,出现了许多环境报告书编制指南,但环境报告书还没有一个系统的实践,对其应包含的内容各个机构看法不一.笔者认为,环境报告书基本内容应包含以下几部分：

一是企业简介.企业简介是对编制环境报告书的企业的概括说明.

二是最高经营者声明.最高经营者声明是以承诺的形式,明确表示企业开展环境保护活动的决心以及企业对解决经营活动中的环境问题的认真态度和负责精神.这一部分内容确定了环境报告书的基调.

三是环境政策和环境目标.环境政策和环境目标是在企业最高经营责任者环境保护承诺的基础上,明确提出企业的环境保护政策和要实现的环境保护总目标,以及由分解总目标而形成的各个具体目标,具体目标应是暂时性和不断发展的.环境政策、环境总目标及具体目标的确定,直接关系到企业环境保护活动的具体内容.企业必须对自身面临的环境问题的重要性和可行性进行分析和比较,根据企业实际情况制定环境政策,确定环境目标,提出最具可操作性的措施来解决企业最重要的环境问题.在这一部分,企业必须披露其环境政策和环境目标,以及环境政策的执行情况.

四是环境管理体系的建立和运行情况.为了贯彻实施环境政策和环境目标,企业应在内部推行环境管理体系.环境管理体系是企业有效实施内部环境管理的组织保障.系统运行的基本模式是：制定环境政策,实施环境管理方案,对存在问题进行检查纠正,以及对实施结果进行评价并提出改进目标四个环节的循环,确保组织通过这四个循环使环境得到持续的改善.企业应在环境报告书的这一部分,对企业环境管理体系的建立和实施情况进行详细说明,以表明企业在环境保护方面的实际行动和努力程度.

五是环境保护活动.企业应在这一部分详细说明其生产经营活动对环境的影响、存在的环境风险以及在解决环境问题方面所做的努力和采取的行动.

六是环境财务信息.这一部分主要披露与企业环境保护活动有关的财务信息.如环境保护资本性支出、为了达到法定环境要求而发生的支出、罚款支出及环保收益等详细内容,实际及或有环境负债,预防条款及对财务成果的影响,未来环境支出预算等.

七是环境业绩.环境业绩是对环境保护活动成果的说明,是环境报告书的核心部分.企业环境业绩评价的另一个重要方面是评价企业废弃物排放对外部环境造成的负面影响.企业废弃物排放造成的污染形成了环境污染的社会成本,企业通过减少废弃物排放,减轻或消除对外部环境的污染,应作为环境改善和社会成本的降低,形成环境业绩评价的组成部分.

八是环境审计报告.任何企业单位及其他经济组织都存在着为了自身的局部利益而隐瞒应当向外界披露的会计信息的动机.将环境审计报告包括在企业环境报告中有助于保证信息的质量,使环境利益关系人获得可靠的信息,有利于其对企业环境受托责任履行情况的了解和监督,从而进行相关决策.

九是其他内容.这是环境报告书的附属部分,包括环境报告书专门用语的用语汇集,向信息使用者提供的交流手册等.

(编辑　熊年春)