我国上市公司内部控制的评价与信息披露

[摘 要] 本文探讨了内部控制的评价方法,并在分析我国内控信息披露规定方面的不足和实践方面的问题的基础上,提出改善上市公司内控信息披露的建议.

[关 键 词 ] 上市公司 内部控制 评价 信息披露

近年来,“琼民源”、“猴王”、“郑百文”、“银广夏”等上市公司出现了一系列令人触目惊心的舞弊案例,这其中原因有很多,究其共同点,都与公司内部控制制度失效有关.建立内部控制制度固然重要,但更重要的是对内部控制的执行情况进行反映和监督,以确保内部控制制度得以有效执行.因此,上市公司应逐步完善内部控制的评价方法和建立内部控制信息披露机制.

一、上市公司内部控制的评价

内部控制是由董事会、管理层和其他员工实施的,为企业财务的可靠性、营运的效率效果和相关法律的遵循性的目标的达成而提供合理保证的过程.要确保内部控制被切实地执行且执行的效果良好,内部控制就必须被监督.监督可通过日常的、持续的监督活动来完成；也可以通过进行个别的、单独的评估来实现,或两者结合.但是,从总的方面来说,对于内部控制的评价,可以从内部检查、外部监督、注册会计师的评价三个方面来进行：

1.上市公司内部控制检查

在内部控制的检查中,有两项职能发挥着重要作用:一是内部审计.国际内部审计师协会在其颁布的《关于内部审计责任的声明》中指出：“内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织怎么写作而建立的一种独立评价功能,它要提供有关检查活动的分析、评价、建议、咨询意见和信息,以协助本组织成功有效地履行职责.”上市公司应成立专门的内部审计机构,加强对内部控制的评价和监督.内审机构主要对内部控制的合理性和有效性进行评价,评价的方法主要是对内部控制的健全性测试、符合性测试和真实性测试.

二是控制自我评估.在国外,企业内部控制的一个新趋势是实行“控制自我评估”（control self appraisal, CSA）,意指每个企业不定期或定期地对自己的内部控制系统进行评估,评估内部控制的有效性及其实施的效率效果,以期能更好地达成内部控制的目标.CSA经常以研讨会的形式进行,设计CSA的目的是使人们了解哪里存有缺陷,以及可能引致的后果,然后让他们自己采取行动改进这种状况,而不是坐等内部审计人员站出来.CSA使内部控制系统成为一个可以不断自我完善、自我丰富的体系.

2.上市公司内部控制的外部监督

对于企业内部控制,来自外部的监督主要是指独立于企业法人的各利益相关者的监督.内部控制的外部监督可以通过完善的公司治理结构来实现.公司治理结构是治理公司内外部的一种契约或制度安排,它包括内部治理结构与外部治理结构.公司外部治理结构主要是竞争市场对公司所实施的间接控制,包括产品市场、资本市场、经理市场、兼并市场等.而人们经常提到的公司治理往往指的是内部治理,即所有者对企业经营者进行监督和控制的一整套制度安排.上市公司作为所有者与经营者通过委托――写作技巧关系形成的不同利益的共同体,这就决定了所有者对经营者不仅要激励,还要予以监督和约束,即对内部控制的外部监督.

3.注册会计师的内部控制评价

注册会计师是相对独立的第三方,是具有较高专业水平的一个群体,可以站在相对独立的角度,代表更加广泛的股东的利益,对被审计单位的内部控制进行评价.所谓注册会计师的内部控制评价,是指注册会计师接受委托,就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制完整性、合理性及有效性的认定进行审核,并发表评价意见.但是,我国目前仅仅提出注册会计师应对内部控制的完整性、合理性及有效性进行审核,至于应当在什么条件下形成何种评价意见,以何种具体形式对外披露都没有形成具有可操作性的指导规范.

二、上市公司内部控制信息披露

1.我国上市公司内控信息披露的规定

内部控制信息披露建立在内部控制评价的基础上.目前,我国对上市公司内控信息披露的强制要求主要局限于银行、保险及证券等特殊行业的企业和再融资的上市公司,而法规对一般上市公司则没有太高的强制要求,披露主体以监事会为主,董事会对内部控制信息披露的责任方面没有相关规定.披露的要求仅限于“是否建立完善的内部控制制度”,并未要求披露公司建立的内控的详细信息,以及监事会的评价.缺乏对内部控制报告格式和具体内容的详细规定.这不仅导致上市公司信息披露很不规范,更使得一些上市公司应付了事,不披露详细的信息.我国对于上市公司内控信息披露的态度还倾向于企业自愿披露.

2.我国上市公司内控信息披露的实践

国内一些学者对上市公司内部控制信息披露的实践进行了调查研究.研究结果表明：

（1)上市公司对内控信息披露的作用普遍认识不足,导致内部控制信息披露的规定并未得到有效的执行.银行、证券公司内部控制信息披露的情况较好,而一般性上市公司内部控制信息披露状况较差,只占四分之三略强,且基本只有简单的一句话,“本公司建立了完善的内部控制制度”或类似语句,没有实质性内容,使得信息使用者不能获取有价值的信息.

（2)多数上市公司对内部控制制度本身缺乏正确认识,以内部管理制度来取代内部控制制度.我国上市公司较重视供产销环节的程序控制,但忽视内部控制结构的整体协调,较少涉及全面预算控制、职工素质控制、内部报告控制、信息系统控制等方面；较重视对实物的控制,而忽视对行为者的控制.

（3)上市公司内部控制信息自愿披露动力不足,披露主体以监事会为主,董事会自愿披露的比例不到10%.且上市公司内部控制信息披露受到公司盈利能力、财务报告质量、财务状况是否异常的显著影响,即经营好、财务报告质量高的上市公司倾向于披露内部控制信息,而财务状况存在异常的上市公司披露动机则不强.

3.改善上市公司内控信息披露的建议

根据有关学者的研究,我国股票市场对详细披露内部控制信息的公司有着显著的正面反应,内部控制信息披露能够为投资者的决策提供更多的相关信息.因此,针对以上所述我国上市公司内控信息披露存在的规定方面的不足与实践方面的问题,笔者认为应采取以下措施改善上市公司内控信息披露：

(1)采取相关措施规范内部控制信息披露.证监会应尽快修改、完善有关制度或规范,使目前的内部控制信息批露尽快由企业自愿批露阶段过渡到强制批露阶段,强制要求上市公司董事会在年度报告中披露内部控制信息,要求监事会与独立董事或由独立董事组成的审计委员会发表对内部控制进行评价的意见.

(2)证监会应对内部控制信息披露的具体内容与格式做出详细规定.对于披露内容,管理当局应通过内部控制报告披露整个内部控制的设计与运行情况,应表明管理当局对内部控制的责任、公司已按照标准设计并颁布实施了内部控制制度、声明本企业已按照有关的标准和程序对本企业的内部控制设计和执行的有效性进行了评估,无发现重大缺陷（如果发现内部控制存在重大缺陷应在报告中指出该项缺陷及采取的相关措施）、声明企业内部控制是有效的（或除上述缺陷以外内部控制有效）,不会发生对企业财务报告可靠性和对企业资产安全和完整有重大不利影响的情况.董事会应对企业基本内部控制制度进行简要描述,以便信息使用者做出评价.

(3)统一财务报告内部控制评价和审核的标准.为提高内部控制报告的可操作性和可比性,管理当局对内部控制的评价应当遵循比较统一的标准.同时,建议审计准则委员会研究发布有关指导意见,以便对内部控制报告的审核提供指导.有学者认为,对内部控制进行审核所形成的评价意见类型应当与注册会计师执行报表审计所发表的审计意见的类型保持一致,并明确发表不同评价意见的具体情况.一般情况下,如果没有须强调的事项,注册会计师出具的内部控制评价报告应分为无保留意见、保留意见、拒绝表示意见、否定意见几种类型.如果有须强调的事项,如发生重大日后事项,被评价单位发表的其他信息与其所发表的内部控制报告书不一致等,注册会计师的评价报告必须以单独的一段文字来描述说明.

(4)加强对内部控制信息披露的监管.内部控制信息对于投资者而言,是一项重要的决策依据.对于上市公司不按规定披露有关内部控制情况,包括不披露内部控制信息、披露虚检测的信息或者隐瞒内部控制存在的不足,是一种虚检测陈述行为,应当予以惩处.