内部审计与外部审计的关系

【摘 要】作为审计体系的两大组成部分——内部审计与外部审计,都是基于受托经济责任的需要而产生和发展起来的.在今天公司治理环境下,随着审计环境的变迁以及审计职能的拓展,审计制度的发展正经历着一个内、外部审计由分工到协作不断加强的演进过程.内部审计与外部审计之间积极有效的协作有助于降低审计费用,节约审计时间,提高公司治理质量,更好地预防和揭露舞弊.

【关 键 词】内部审计外部审计协作

一、内部审计

(一)内部审计的含义

内部审计是根据组织的内在需要而设立的,作为企业的自我约束机制,已成为现代企业制度的重要组成部分,是企业健全内部控制、严肃财经纪律、改善经营管理、提高经济效益的重要手段.目前关于内部审计的界定较为权威的界定是国际内部审计师协会2001年在其制定并修订的《内部审计实务标准》及《职责说明》中给出的定义：“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动,其目的在于增加价值和改进组织的经营.它通过系统化、规范化的方法,评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标”.从新定义中可以看出,内部审计为组织目标的实现怎么写作,内部审计的工作范围为“评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果”,反映了内部审计的发展趋势和客观要求.也就是说,内部审计应协助管理当局更好地履行管理责任,实理有限资源的优化组合和优化利用,以达到提高生产效率和获利能力,改善业务水平的目的,更为有效地实现组织的目标.内部审计的特征主要包含：

1.以内向怎么写作作为其工作目的.内部审计是为了加强经济管理和控制,提高经济效益而开展的审计,其根本目的是要怎么写作于组织和管理者,是对内提供怎么写作的.内部审计怎么写作上的内向性,也是在国际上被普遍接受的观点.

2.内部审计的独立性.独立性是审计监督的基本特性.内部审计在部门、单位主要负责人的领导下开展工作,在对所属部门或机构进行审计时,由于其本身不参与这些部门或机构的业务经营活动,在组织上也不受这些部门的机构的领导,所以能够保持其一定程度上的独立性.

3.具有广泛的审查范围.审计范围是由审计的目的决定的.内部审计由于其目的是对内提供怎么写作,所以决定了其审查的范围也较为广泛.内部审计的审计范围主要包括：测评内部控制制度,完善内控怎么写作；检查单位活动,对来自外部和内部的有关法规制度的遵守情况进行审查；对业务经营活动进行审查评价；对管理活动和管理职能进行审查.内部审计除了具备上述特征外,还有审计程序简便、审计工作及时、审计建议易被采纳等特征.

(二)内部审计的现状及存在的问题

1.大部分企业现在的内部审计处在基础阶段,原则上基于管理层导向制定审计计划,自行决定审计范围,通过重复性的审计流程及操作程序,按照相关标准和准则,对企业部分日常活动及其所面临的风险客观地获取评价证据,将审计结果传达给管理层,为企业组织目标的实现起到防护性作用.

2.无论是国有企业还是其他上市公司都未形成一个相对独立的、权威的、有效的内部审计监督体系.内部审计作为企业的一个职能部门,与其他部门横向平行管理,无法与被审单位或部门脱离经济关系.在审计过程中,审计人员既要完成本级领导和上级主管部门交代的工作任务,发现影响企业发展的问题,找到根源,对企业负责,同时又要考虑对其他部门的影响,顾及情面,以免因工作而产生矛盾,往往不能放手工作,只反映问题的表面现象,对实际存在的问题根本无法解决.如果一直坚持这种工作态度和工作方法,内部审计的独立性根本无从谈起,审计风险也会被人为地扩大,最终会损害企业的整体经济利益,无法有效发挥审计职能.

3.不仅仅是体制的原因,同时为了企业自身的经济利益,企业内部审计工作一直得不到应有的重视.首先是人员配置问题,部分企业审计人员数量不足、年龄偏大,根本不能胜任审计工作；还有在其他部门不能继续工作的人员,也被安排到审计部门.其次是业务能力问题,有些审计人员是从一线被直接抽调到审计部门,只精通某一方面的业务知识,对其他专业一窍不通,边学习边审计；精通企业管理、法律、风险控制、计算机等方面知识的专业人员更是微乎其微,审计力量薄弱,审计手段不够先进,难以高标准、高质量地完成审计任务.

4.长期以来,多数的企业管理层都强调,内部审计发现的深层次根源问题是自己企业内部的事情,可以自行解决,不能写进审计报告,如果被外部审计或监管机构发现,会影响企业的形象和经济利益,所以各业务部门及管理层都认为内部审计报告只能记载一些肤浅的表面问题,仅作为一种程序化的摆设,根本不被重视；经济责任审计往往是先离后审,难以追究当事人的责任,被审单位整改力度不大,无效整改、整改不及时、屡查屡犯现象较为普遍,审计效率较低.

二、外部审计

(一)外部审计的含义

外部审计包括国家审计和民间审计两部分.国家审计指享有审计权利的审计机关对政府部门、企事业单位的财政、财务收支的真实性、合法性和有效性依法进行监督.即有权代表国家的审计机关依法行使对财政收支、财务收支进行监督权力的行政活动.民间审计是由经政府有关部门审核批准的社会相似度检测机构,受委托人的委托从事审查、鉴证的一种有偿怎么写作.会计师事务所或注册会计师接受委托人的委托,根据契约的要求对被审计单位的财务报表出具独立的、客观的审计报告,并按照委托人要求的其他事项出具报告的一种活动.

(二)外部审计的现状及存在的问题

目前,我国公司治理结构中“一股独大”和“内部人控制”现象特别严重,导致注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷,即管理当局作为委托人聘请注册会计师审计、鉴证自己的行为,经营管理者决定注册会计师的聘用、续聘、收费等事项,使会计事务所与公司之间的审计关系从监督地位转化为仆从地位,严重危及了外部审计的独立性.[1]国内会计师事务所的业务主要局限于传统的审计和验证怎么写作上,新的业务领域扩展缓慢,因此,审计人员在日益激烈的市场竞争中,迫于生存压力常常不得不让步、迁就于被审计公司并与管理层合谋出具虚检测的审计报告.而且,会计师事务所规模普遍偏小、业务收入偏低,小规模的会计师事务所审计大公司,在经济上不可避免地对大客户产生依赖,他们很容易被由内部人控制的客户所收写,难以独立、客观、公正的发表审计意见,导致注册会计师审计独立性的丧失.[4]在我国,由于市场监督体系不够健全,股东更多关注于股票而不关心公司的经营状况,因而,公司财务信息查重不容易被发现.在资本市场上,由于流通股比例较小,股东在资本市场上“用脚”的功能难以发挥,致使公司财务查重被发现后,资本市场带来的惩罚力度也较弱.注册会计师作为市场经济的“经济”,非但没有起到净化会计市场,提高会计执业质量的防火墙作用,相反注册会计师却与企业合谋查重,帮助企业创造更大的收益.因此说,注册会计师行业监管上的缺陷纵容了注册会计师审计的违规行为,进而影响了外部审计的质量.[2]通过上述分析,作为我国公司外部治理组成部分的外部审计也存在着诸多问题.公司治理的严重缺陷导致了我国注册会计师在地位、经济上的不独立,进而影响了外部审计的独立性；加之我国市场监督体系和注册会计师行业监管上的缺陷更纵容了注册会计师审计的不合法性.

三、内部审计与外部审计的关系

依据内部审计与外部审计在具体审计工作中有无配合及相互配合程度的不同,内部审计与外部审计之间的关系大致可分为三种类型,即无关型、协作关系型及伙伴关系型.

(一)无关型

在这种关系类型中,内部审计师与外部审计师不存在工作上的配合.当企业内部审计部门的规模不大,内部审计人员的精力只能用于满足管理当局的要求时,内部审计与外部审计之间通常会采用这种关系类型.这种关系类型的好处是内部审计部门集中精力为组织内部怎么写作,外部审计重点放在财务报表鉴证怎么写作上,并就审计中发现的问题向管理当局和审计委员会提出咨询建议.因为缺少广泛的接触和沟通,内部审计师与外部审计师的工作存在重叠是在所难免的.

(二)协作关系型

在这种关系类型中,内部审计与外部审计之间尽可能地共享信息.内部审计的工作计划与外部审计工作协调一致,内部审计工作的成果为外部审计工作所共享.内部审计师与外部审计师工作中密切配合以确保一方获得的信息及时传递给另一方,从而使工作成果很快运用到对方的工作中去.在协作关系中内部审计部门仍然是独立地制定自己的审计计划,但是又让外部审计知道其审计计划的内容,外部审计也是如此.内部审计师清楚外部审计师要复核的重点和采用的方法,外部审计师也清楚内部审计师正在审阅的领域以及工作的结果.

(三)伙伴关系型

在这种关系类型中,内部审计师与外部审计师是工作上的伙伴,双方的协作关系渗透到工作的方方面面,并始终保持沟通,涉及到双方都要执行的审计程序时就一起制定计划共同完成审计任务.

内部审计与外部审计既有区别又有联系、既各有特点又互为补充.内部审计和外部审计虽然是审计的不同分类,但他们在本质上都属于审计的范畴,因而有许多相同的地方.

一是审计职能相同.审计职能是审计本身所固有的、内在的功能,由审计的本质决定,具有经济监督、鉴证和评价等多种职能.这三种职能是内部审计和外部审计都具有的,其中经济监督职能是审计最基本、首要职能,随着经济的发展,审计的鉴证和评价职能也正在逐步被人们发现和认识.

二是审计步骤基本相同.内部审计和外部审计在审计的步骤上基本相同,都包括以下9个步骤（但是每次审计重点不同,不局限于以上步骤）：制定审计计划、进入审计现场,初步进行调查、描述、分析和评价内部控制制度、扩大性测试、实质性测试、提出审计发现和审计建议,与被审计单位有关人员进行沟通、出具书面审计报告、实施后续审计、进行审计评价.

三是审计方法基本相同.检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法是内部审计和外部审计进行审计过程中需共同运用的审计取证方法.

四是外部审计可以利用内部审计的工作成果.内部审计属于单位内部控制体系的一个组成部分,任何一种外部审计在对一个单位进行审计时,都要对其内部审计的情况进行了解、评价,然后决定利用其全部或部分工作成果,这样可以减少现场测试的工作量,提高工作效率,节约审计费用.

尽管内部审计和外部审计一样都是现代审计体系的组成部分,但是从现状来看,内部审计和外部审计在许多方面存在着差别.

一是审计的独立性不同.内部审计主要是为组织内部怎么写作、接受单位总经理或董事会的领导,独立性较弱,属相对独立；国家审计是代表政府对有关单位进行审计,独立于被审计单位,但不独立于委托审计机关,是单向独立,独立性较强；注册会计师审计为需要可靠信息的第三方提供怎么写作,不受被审计单位管理当局的领导和制约,属双向独立,独立性最强.

二是审计方式不同.内部审计是自行审计,没有委托人；国家审计是强制审计；注册会计师审计是受托审计.

三是审计监督的性质不同.内部审计实施的是内部监督控制,性质是内部监督；国家审计是政府行政行为,性质是行政监督；注册会计师审计是由相似度检测组织实施的审计,性质是社会监督.

四是审计发现问题后的处理方式不同.内部审计师在审计报告发出后,仍然要为报告中涉及的审计结果和审计建议进行跟踪,进行后续审计.国家审计机关对审计事项做出评价,出具审计意见书,对违反国家规定的财政收支、财务收支行为,需要依法给予处理、处罚的,在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管部门提出处理、处罚意见；注册会计师对审计过程中发现需要调整和披露的事项,只能提请被审计单位调整和披露,没有行政强制力,如果被审计单位拒绝调整、披露,注册会计师视情况出具保留意见或否定意见的报告；如果审计范围受到被审计单位的限制,注册会计师视情况出具保留意见的报告或无法表示意见的报告.出具报告后,注册会计师就基本完成了审计工作.

四、正确处理内部审计与外部审计的关系,有助于我国经济的健全发展

随着企业自主权的扩大,对外开放的步伐进一步加快,企业要想在市场上,特别是国际市场上立于不败之地,必然要加强内部管理的自我约束机制,这为内部审计开辟了广阔的发展空间.同时随着政府职能的逐步转变,多种经济成分共存等必将导致社会审计在我国的大力发展,并构成我国审计监督体系的重要组成部分,目前上至国家法规下至地方有关法规,均规定由社会审计人员对股份企业或公司进行审计、资产评估,这无疑为社会审计的发展提供了良好的法律保证,促使社会审计业务健康进行.

内部审计与外部审计的协调工作,要在单位负责人的支持下,由内部审计机构负责人组织实施,紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展.协调的具体方式,可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行.内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估,并根据评估结果及时调整,改进协调工作.其中应着重做好以下两个方面的工作：第一,内部审计与外部审计要在以下五个方面注意沟通：一是知识沟通,注意相互交流工作经验、学习专业知识,收集政策法规及管理信息,讨论管理薄弱环节,明确审计工作措施.二是审计范围沟通,外部审计机构在制定审计计划时,应考虑双方的工作,最大限度减少重复性工作.三是审计工作底稿沟通,内部审计与外部审计在必要的范围内交流相关工作底稿,以便在审阅后相互评价工作量,利用对方工作成果,提高审计工作效率.四是审计结论和管理建议沟通,外部审计通常应就可能影响内部审计的重大事项与被审计单位管理当局沟通.五是具体审计程序和审计方法沟通；内部审计应与外部审计探讨审计程序和审计方法的缺陷,并及时提请对方改正,以降低审计风险.

第二,内部审计与外部审计要注意在以下四个方面加强合作：一是在内部控制方面,内部审计首要目标是评价和评估内部控制系统,它通过风险评估来进行内控系统的审计.外部审计则需要对会计系统和控制环境进行初步的评估,进而进行内部控制测试并决定实质性审计的时间、范围和程序.会计系统和内部控制受到内部审计和外部审计的共同关注,当外部审计认为内部审计采用了适当的方法进行风险评估并能提供内部控制健全性的保证时,外部审计可以据此决定审计程序和重点范围,从而提高审计的效率.二是在揭示和防止舞弊方面,内部审计和外部审计都有责任防止和发现舞弊.这方面内部审计比外部审计有着更宽的角色,它可以执行系统审计包括对内部控制的健全性和有效性进行审计,像考虑财务经营系统审计的常规风险一样考虑舞弊的风险,内部审计也可以参与任何特定的舞弊的调查.外部审计则更为关注舞弊可能引起的财务报表重大误报的风险,外部审计在评估财务报表舞弊的风险时应考虑内部审计关于舞弊的检查活动.三是在改进建议方面,提供整合治理报告内容方面的保证是对内部审计的要求,同时内部审计还可能对整合治理的程序进行检查和报告；外部审计则需要对整合治理的报告中有关内部财务控制方面的陈述进行检查.因此内部审计在编制整合治理报告中所起的作用和其关于整合治理方面的控制系统的意见,都会被外部审计在执行检查中加以考虑.四是相互利用审计成果方面,外部审计关于单位内部控制制度的评审结果,特别是外部审计所指出的薄弱环节,内部审计要进行核实,看其是否已采取改进措施等.内部审计要利用外部审计发现的问题线索,确定审计的重点领域.内部审计要向外部审计提供所需要的审计成果,及时沟通情况,做到信息共享,扩大审计影响.

总之,在建立和健全审计监督体系的过程中,不仅要从理论上,而且要从实践上强调,国家审计、内部审计和社会审计均为社会主义审计监督体系的重要组成部分,各有其侧重点,且又互相补充和协调,只有这样才能健全社会主义市场经济审计监督体系.