企业所得税会计核算方法之我见

摘 要：企业所得税是我国的重要税种,选择适当的企业所得税会计核算方法,对于及时、准确地组织税收,促进经济社会又好又快发展、回应各方关切,意义重大.本文从多个维度论述了资产负债表债务法存在的诸多缺陷与繁琐,从而提出了采用应付税款法的观点.

关 键 词：企业所得税应付税款法

一、企业所得税的涵义及征税对象

1.涵义：企业所得税是对在我国境内的企业（除外商投资企业和外国企业外）的生产经营所得和其他所得征收的一种税.企业所得税纳税人即所有实行独立经济核算的中华人民共和国境内的内资企业或其他组织,主要包括以下六类企业：（1）国有企业；（2）集体企业；（3）私营企业；（4）联营企业；（5）股份制企业；（6）有生产经营所得和其他所得的其他组织.

2.企业所得税的征税对象是纳税人取得的所得.包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得.

二、关于企业所得税核算的一些观点

我国所得税会计采用了资产负债表债务法,要求企业从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则确定的账面价值与按照税法确定的计税基础之间的差异,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税资产、递延所得税负债,并在此基础上确定每一会计期间中的所得税费用.而利润表中的所得税费用又包括当期所得税和递延所得税两部分.按照现行有关规定,采用“所得税费用”科目,核算所得税.但是问题也就在这里,明明企业所得税是一种重要税种,为什么要按照所得税费用这一科目名称来核算呢?而且还又细分为按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算呢?笔者认为,所得税的核算毕竟不能等同于自然科学,和卫星上天不可同日而语,说白了,就是按照税法规定进行纳税调整,按时足额缴纳税款!没有必要这么复杂、精细.这纯系在搞繁琐哲学,有故弄玄虚之感.应该取消资产负债表债务法,径直采用应付税款法为好.

1.采用应付税款法简单易行.在该方法下,只要把企业当期会计利润加减本会计年度或财政年度纳税调整额计算出当期应纳税所得额,再乘以税率,即可得出应纳所得税额.而纳税调整工作在实际中,是五个月的调整时间,绰绰有余,决定两个中国、两种前途与命运的战略决战—辽沈、淮海、平津南北三大会战不也就打了四个月多一点的时间?而且纳税调整表设计得比较规范,方方面面的调整因素几乎都考虑到了,几无疏漏之处,再加上广大纳税人与税务机关的鼎力合作,辅之于现代化的征管手段、发达的信息网络系统,纳税调整工作自会进行的比较顺利,相应的汇算清缴工作则是水到渠成、瓜熟蒂落,这也为多年来征管实践所证实.作为上市公司,为了回应各方关切,提高会信息质量,可以一并把《企业所得税纳税申报表》（年报）及相应若干附表随同资产负债表等一并公诸于众,否则花上五个月的时间,却束之楼阁,岂不可惜?

2.所得税费用这一提法本身就不严谨科学,颇有商榷之处.税收是以实现国家公共财政职能为目的,基于政治权力和法律规定,由政府专门机构向居民和非居民就其财产或特定行为实施强制、非罚与不直接偿还的金钱或实物课征,是国家最主要的一种财政收入形式.国家取得财政收入的手段有多种多样,如税收、发行货币、发行国债、收费、罚没等等,而税收则由政府征收,取自于民、用之于民.税收具有无偿性、强制性和固定性的形式特征.税收三性是一个完整的统一体,它们相辅相成、缺一不可.所以从税收定义的角度我们可以得出结论：企业所得税是一种税收,一种对国家应尽的义务,而不是费用.这是一目了然的事情,断无争论之必要.由此又涉及到车船税、印花税等税种的核算科目问题.理论上讲,它们就是税收,就应列入应交税金及附加来核算,没有列入管理费用的必要,就是列入,明细分类上还得体现出来,人为地把简单的事情搞复杂了.笔者从事财务工作凡二十五年之久,痛感于财务核算上存在多年的形式主义以及因此引发的相当多的痼疾.比如,预付账款科目,平时就以此科目核算预付给有关业务单位的款项,从实务中看,发生呆账、坏账的几率极低,但是在编制报表时则列入应收款项,这很不严肃,违反了实质重于形式的原则,也与设计预付账款这一科目的初衷背道而驰,其他如应付款项与预收款项、其他应付与其他应收科目等都存在类似的现象,亟需规范、整顿.

3.既然所得税费用这一提法本身就不严谨科学,那么由此派生的当期所得税、递延所得税费用、递延所得税资产、递延所得税负债科目及有关科目就没有存在的前置条件了,就应该统统予以取消,而所谓的在税率变动时还要不厌其烦地加以调整计算的递延所得税资产、负债,也就自行退出历史舞台,从而实现所得税会计核算的简单明了.原因很简单,所得税本身就是企业对国家应尽的义务,又哪来的所得税资产、所得税负债?从语法的角度讲,递延、所得税都是用以修饰资产的,递延用于当作修饰资产的定语几无异议,而所得税当作定语用以修饰资产,一则费解,二则拗口,三则混淆了税收与资产的内涵的界定,这决不仅仅是术语要革命的问题,而是科学研究对象的区分与否的问题.“科学研究的区分,就是根据科学对象所具有的特殊的矛盾性.因此,对于某一现象的领域所特有的某一种矛盾的研究,就构成某一门科学的对象等如果不认识矛盾的普遍性,就无从发现事物运动发展的普遍的原因或普遍的根据；但是,如果不研究矛盾的特殊性,就无从确定一事物不同于他事物的特殊的本质,就无从发现事物运动发展的特殊的原因,或特殊的根据,就无从辨别事物,无从区分科学研究的领域.”具体到所得税而言,就是研究确定企业在某一会计期间应纳税所得额与应纳所得税额的问题,也就是收入、成本在税法上的确认问题.从实务的角度看,主要的就是税前费用的扣除问题,永久性差异直接调整,或增或减；时间性差异主要体现在计提折旧以及相关待摊费用所涉及到的年限、时间问题.笔者认为,还是以税法为依据,采用应付税款法对计提折旧差额、摊销差额予以调整,进而调整应纳税所得额与应纳所得税额,而如前所述不必再设置一些不科学、不规范、让人费解、为人所诟病的所谓科目.当然,纳税调整属于跨年度调整,在账务处理时,对调整差额,一并计入“未分配利润”即可.调整依据就是纳税调整表.对于上市公司的利益相关方,通过对纳税调整表的解读,自然也就会对会计信息有了更详尽的了解.而且,所得税是按季预缴,年终汇算清缴,纵使按照“资产负债表债务法”来进行账务操作,递延所得税资产、递延所得税负债的相关数据也只能在一年多以后才能得以调整,公诸于世,而那已时过境迁了!况且我们正处于一个世界多极化经济全球化的时代,处于世情国情党情发生重大而又深刻变化的时代,处于纷纭复杂、波诡云谲的时代背景使得会计持续经营原则业已受到严峻挑战的时代,如果再拘泥于所谓的条条框框、坛坛罐罐,搞一些形而上学似的花拳绣腿,就违反了实质重于形式的原则,是要误事的!说到底,作为企业,是按照税法、征管法而不是按照财务准则来据以计算缴纳税金,财务准则与税法的发展趋势必然是高度融合与统一,而不是相反.

4.回过头来,再看看递延所得税资产与递延所得税负债的现行界定：资产的账面价值小于其计税基础的,表明该项资产未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额,产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素,减少未来期间以所得税税款的方式流出企业的经济利益,应确认为递延所得税资产.反之,会增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税,对企业形成经济利益流出的义务,应确认为递延所得税负债.只要我们稍加分析,就会发现这不过是朝三暮四与朝四暮三的问题,一定期间纳税总额总是既定的,而且即使国家利用税收这一经济杠杆的调节作用体现国家在产业政策上的倾斜与关切,也有一个企业怎样利用政策的水平高低与否的问题,取得经济效益高低与否的问题.更何况如前所述,还有术语规范与否的问题、科学研究对象的区分与否的问题.又不尽然,不仅现行所得税会计核算中存有弊端,就是待摊费用、长期待摊费用等的核算亦存有相当问题.按会计准则,待摊费用、长期待摊费用等科目列入资产类科目,而实际上费用既已发生,摊销是早晚的问题,从哪个角度说都不能列入资产,笔者认为,似应对会计报表也来个“流程再造”,就是说对其包含的会计科目在细分为资产、负债、所有者权益三大类之外,再增加类似“费用”类过渡性、转换性科目,以如实核算企业业已发生、有待于以后会计期间摊销的费用.这样,在计算相关会计指标时,数据就会更准确、更符合事实求是的要求.当然这个问题就超出本文所探讨的范围了.

5.马克思指出：“会计是对过程的控制和观念的总结.”这是一个极其深刻的思想,我们要从战略高度和哲学高度加以领会把握.随着我国社会主义市场经济体系的建立与国民经济的蓬勃发展,客观上对会计科学提出了更高的要求,“经济越发展,会计越重要”.我们应该以只争朝夕的精神,进一步解放思想,不唯上不唯书要唯实,自觉把思想认识从那些不合适的观念、做法的束缚中解放出来,从对经典理论的错误的和教条式的理解中解放出来,从主观主义和形而上学的桎梏中解放出来,不断丰富发展既与国际接轨又具有中国特色的会计科学,为全面建成小康社会、促进经济社会又好又快发展、实现中华民族伟大复兴的中国梦而做出我们应有的贡献!