设立企业税务会计探析

摘 要：本文从企业税务会计的特殊性、设立企业税务会计的必然性、建立独立的税务会计的现实意义以及建立我国企业税务会计应遵循的原则等四个方面,分别阐述在我国现存的企业会计核算体系中设立税务会计的现实作用.文章明确指出设立企业税务会计是税收与会计制度的差别日趋明显的必然性,同时表明设立企业税务会计也是企业追求自身利益的需要,最后详细论述企业税务会计如何为企业寻找适度的税负,增加企业经济效益.

关 键 词：设立；企业税务会计；特殊性；必然性；现实意义；遵循原则；操作；收益最大化

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1001-828X（2013）12-0-03

企业税务会计逐渐从企业财务会计中分离出来,成为相对独立的会计分支是从第二次世界大战后的美国开始的,而到20世纪80年代后,企业税务会计才被人们当作一门学科加以研究.随着我国财政、税收体制的完善和会计职能的变革,税务会计与企业财务会计、管理会计之间的分工越来越明确.本文借鉴一些发达国家的经验谈以下几点看法.

一、企业税务会计的特殊性

我国从1994年税制改革以后,税务管理得到加强.增值税凭专用抵扣税额方法的实行,使应纳税额的核算逐步走向规范化.对此,各地税务机关试行了在企业财务会计人员中培训办税员,指定取得办税员合格证的会计人员纳税事项办法.这一办法,完善了企业涉税事项的会计核算,可以说是建立我国企业税务会计的初步探索.与企业财务会计、管理会计相比较,企业税务会计的特殊性体现在三个方面：

(一)企业税务会计要在税法的制约下操作

对于企业财务会计核算方法、处理方法等,企业可以根据《企业会计准则》和《企业财务通则》,并结合自身生产经营实际需要加以选择.但作为企业税务会计,必须严格按照税法（条例）及其实施细则的规定运作,受税收规写作约,不能任意选择或更改.例如企业财务会计、管理会计在固定资产的折旧上、可在现行财务制度规定的平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年限总和法等几种方法中选择,采用其中一种；在存货核算中,企业可在加权平均法、先进先出法等方法中选择.但企业税务会计只能依照税收规定的固定资产折旧方式及存货核算方法进行核算,并需报税务机关批准或备案.也就是说,企业的经济行为和财务会计核算涉及到税务问题时,应以税收规定为依据进行相应的会计处理；财务会计制度与税收规定要求不一致时,应以税收规定为准绳,进行必要的调整.

(二)企业税务会计反映和监督企业履行纳税义务

企业税务会计作为会计学科的一个分支,对企业以货币表现税务活动的资金运动过程进行系统.全面的反映和监督,具有其相对的独立性和特殊性.因为税收规定的计税依据与企业会计记载反映的依据并不总是一致的,处理方法、计算口径不可避免地会出现差异.对此,企业税务会计应有一套自身独立的处理准则,通过税务会计工作所反映出来的情况,保证企业的税务活动按照税收规定进行,使应纳税金及时、足额地解缴,防止偷、逃、骗、欠税问题发生,保证企业认真、完整、正确地履行纳税义务,避免因不熟悉税收规定、未尽纳税义务而受处罚所导致的损失.

(三)企业税务会计具有税收筹划的作用

企业税务会计不仅仅是对税务资金运动的反映和监督,而且能通过税负因素分析等方法,使纳税人更加明确地利用合法手段来达到保护自己的合法权益的目的.具体地说,是指企业税务会计依据税收的具体规定和自身生产经营的特点,筹划企业的经营方式及纳税活动,使之既依法纳税,又可享受税收优惠,实现企业不多缴税、减轻税负的目的.

二、设立企业税务会计的必然性

(一)设立企业税务会计是税收制度与会计制度的差别日趋明显的必然要求

目前,企业纳税仍然依赖于财务会计的账簿和报表,其财务人员在申报纳税时,头脑中往往没有税务资金流动的清晰、完整,系统的观念,导致在多层次、多环节、多税利的复合税制下显得无能为力.在较多的情况下只能机械地接受税务机关的指示或处理.在现实情况下,企业税务会计只能成为财务会计的简单附属,而财务会计又不能全面行使税务会计的职能,二者互相牵制,影响了各自职能的充分发挥.现行的税制已日趋完善,它与会计制度的差别越来越明显.

1.目的不同.财务会计主要提供企业财务状况、经营成果状况变动的信息,而企业税务会计则要根据现行税收规定和征收办法计算应纳税额,为正确履行纳税义务提供有关税务方面的信息.财务会计目标的实现是提供报表即资产负债表、损益表和流量表,而税务会计目标的实现方式是纳税申报.例如纳税申报和税款解缴是税收资金运动的结果和终点,是税务会计应反映和监督的重要内容.由于各税种的计税依据和征税方法不同,同一税种在不同行业的纳税人之间的会计核算方法也不尽一致,所以反映各种税款缴纳的方法各不相同.企业应按税收规定,结合本行业会计特点进行正确的核算.

2.法律依据不同.财务会计核算方法可以根据会计准则和会计制度,并结合企业自身生产经营实际需要加以选择.但企业税务会计必须严格按照税法条例及其实施细则的规定动作,不能任意选择或变更.正是由于两者的处理依据不同,导致它们在损益确认口径和会计计量属性等方面也存在着相当的差异.

3.核算基础、处理方法不同.财务会计是以权责发生制原则为核算的基础,并有完整的账证体系,而企业税务会计则不同.因为根据税收规定,在计算应税所得时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性,又要考虑征收管理方便,所以税收制度是收付实现制与权责发生制的结合,是实施会计处理的“联合基础”.例如房产税,商品房一经售出,即使购写方未付清房款,房地产商都得按“权责发生制”记入收入；但税法考虑到房地产商支付税款能力,规定根据房地产商是否收到房款来确定纳税时间,即以“收付实现制”作税务会计基础.又如企业计提上缴主管部门管理费时,先按权责发生制加以提存,到年终时,如未付出,按税收规定则应按收付实现制予以冲回,并入本年损益,缴纳所得税.现列举增值税的会计处理来说明财务会计与税务会计的差异：《增值税暂行条例》第七条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务的明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其销售额,核定的原则和顺序为,按纳税人当月同类货物的平均销售确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售确定；按组成计税确定.

例如：A公司×月份批发甲商品1000件,每件不含税单价为60元,销售额为60000元,销项税为10200元,由于明显偏低,又无正当理由,税务机关依照当月同类货物的平均销售核定其销售额为100000元,即每件不含税单价为100元,销项税为17000元.

上述情况的会计处理为：

借：应收账款—×企业70200；

贷：主营业务收入—甲商品60000,

应交税金—应交增值税（销项税额）10200.

以上会计处理显然使国家税款遭受损失,所以应按税法规定对其进行调整,增补会计分录为：

①在企业可以向购货方补收货款的条件下：

借：应收账款——×企业46800；

贷：主营业务收入——甲商品40000,

应交税金——应交增值税（销项税额）6800.

②在企业自行负担的条件下：

借：利润分配——未分配利润46800；

贷：主营业务收入——甲商品40000,

应交税金——应交增值税（销项税额）6800.

近年来,随着我国财会制度改革与税收制度改革的不断深化,我国的税收制度越来越表现出与企业财务会计制度相分离的情况.这样,税务会计应运而生,它能够为税务部门提供相关信息,并将会计收益与应税收益间的差异在财务会计中进行协调.

4.计算损益的程序和结果不同.企业税务会计从经营收入中扣除经营成本费用的标准与财务会计不同.如财务会计把违法经营的罚款和被没收财物的折款从营业外支出科目中列支,即准予在利润结算前扣除,但税收规定则不允许在计算应税所得时扣除.

5.核算对象与内容不同.企业税务会计核算的是企业的税务资金运动过程,财务会计核算的是企业全部的资金运动.税务会计要对纳税申报、税款解缴、税款减免、税收筹划进行专门核算,而财务会计则把这些作为附属工作,这些差异,成为税务会计单独设立的前提条件.

(二)设立企业税务会计是完善税制及税收征管的必然选择

1.是企业配备既懂税收规定、又精通会计业务的专门税务会计人员,根据税收规定和生产经营情况及时计算、申报纳税,及时、正确履行纳税义务,有助于保证国家税款及时、足额上缴.

2.是有利于分清税企权责,使税务人员从繁杂的财务账簿、报表检查中解脱出来,利用更少的人力全面高效地履行税务机关应有的职责.

现行会计制度的有些规定,由于受税收制度的影响,不能完全、真实地反映企业的生产经营情况,如,对采用托收承付结算方式销售商品或货物的,只要开出结算凭证,即使销售款尚未收到,也视作销售收入,导致销售收入虚增.再如,坏账准备的提取比例、固定资产折旧年限的长短等与国际会计规定相比较,都有较大的差异,从而导致企业一部分利润虚增,同时,也不利于企业自身的生存发展,而这些完全可以通过财务会计与税务会计的分离加以解决.

3.有利于税制结构的完善.企业税务会计相对独立于财务会计、管理会计之后,企业税务人员能对企业税务资金的运动情况进行潜心研究,有助于税务机关发现税收征管的薄弱环节及税制的不完善之处,从而促进税收征管走上法制化和规范化的轨道,进一步加速税制完善的进程.

(三)设立企业税务会计是企业追求自身利益的需要

企业作为纳税人应忠实地履行纳税义务,不得片面地为了追求企业利润的最大化和纳税额的最小化而乱挤成本、扩大费用开支范围、扩大或多报免税产品、转移销售收入、多提专用基金、搞两套账、私设小金库等,更不能搞明拖暗抗、明漏实偷.企业在自身法人地位得到承认的前提下,一方面要认真履行纳税义务,另一方面也应充分享受纳税人的权利,如有权申请减税、免税、退税；有权请求税务机关解答有关纳税问题；有权对税务处罚要求举行听证；有权向上一级税务机关提出复议；对上一级税务机关的复议决定不服时,有权向人民法院起诉；对税务人员营私舞弊的行为,有权进行检举或控告；有权在税收规定容许的前提下确定企业类型、企业经营方式,以减轻自身税负等.要充分享受纳税人的权利,必须熟知税收规定,不仅要熟知税法原理,更应精通各税种的实施细则、具体规定和补充规定等；不仅要站在征税人角度熟知税收规定,还应站在纳税人角度正确进行有关纳税的会计处理,并适时做出符合企业利益的、明智的财务决策.

(四)设立企业税务会计是企业正确处理企业与国家之间分配关系的最佳途径

企业因自身利益的需要在企业会计学科领域中研究企业纳税及其有关的财务决策和会计处理,首先,是为了完整、准确地理解和执行税收规定.不能片面地只为缓缴税、少缴税、不缴税.纳税人应树立牢固的纳税意识和责任感,正确处理企业和国家之间的分配关系.在政策允许下,企业争取获得纳税方面的优惠待遇则属常理.其次,如果现行税收规定中存在某些遗漏,纳税人从自身利益出发,采取避重就轻、避虚就实等策略也属合乎情理和法规之举.目前,国际上合理避税已很普遍,纳税人树立避税意识,既是明智之举,也是社会进步的体现.当然税务机关在税务实践中,对发现的税收立法、执法中存在的漏洞和问题,应及时采取补救措施,堵塞漏洞.从这个意义上说,设立企业税务会计是强化征纳双方的管理意识和竞争意识的有效途径.

三、建立独立的税务会计的现实意义

(一)有利于保证税法的科学性和严肃性

在税务会计未分离的情况下,有时为了照顾财务会计的灵活性,不可避免地存在某些处理的规定.由于税法和会计准则的某些规定的不一致性,很难做到财务会计有关税收的处理结果严格符合税法的规定,从而影响税收征管工作,也不利于维护税法的严肃性.建立税务会计以后,税务会计可以专门研究如何保证纳税活动按照税法来进行、如何处理纳税人和税务机关的关系,从而有条件保障税法的严肃性.（二）有利于监督和改进政府的工作

企业创造的财富,政府有权参与分配,政府提供的公共物品,企业也有权分享.这是税收法律关系的本质,它决定了纳税人作为某些公共物品和怎么写作的写方所拥有的权利.从这个角度说纳税人所关注的不仅仅是税制是否有效率,而是政府在为纳税人创造一个安全、稳定、有活力的环境方面是否有效率.而税务会计的建立,恰恰能准确地加工和提供这些信息,从而有利于对政府的工作进行有效的监督.

(三)有助于企业合理进行纳税筹划及国家税制的完善

积极推进税务会计的独立,可以促进广大会计人员充分利用自己的经验和对税收法规的熟练掌握,结合企业自身生产经营的特点,在不违法的前提下,对企业的纳税行为进行有效的筹划,尽量使企业的实际税负最小化,提高企业的竞争力.而政府则要在促进社会经济文化发展的基础上,获得尽可能多的税收收入,税务机关在税务实践中针对发现的漏洞和问题,及时采取补救措施,堵住漏洞,使国家税制不断完善.

就拿所得税来说：所得税会计需要在它所依据的两个尺度一会计准则和所得税法相对完善的前提下建立和发展.虽然会计准则和新税法已提供了这样的条件,然而它们都有许多需要完善的地方.如财务会计中的所得税费用是遵循会计原则而确认的,与当期收入相配比的所得税金额,是以会计收益为基础计算的.而税法中的应交所得税,是按照适用税率和规定的税基（即应税收益）计算的企业当期对政府的纳税责任.应税收益是指根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的收益,也是企业申报纳税和政府税务机关核定企业应纳税额的依据.显然会计收益与应税收益的差异是客观存在的.会计收益与应税收益的差异受制于税收目的与财务报告的差异.应税收益的确认,更多的应用收付实现制,而会计收益的确认往往遵循权责发生制.此外,政府有关部门经常会对有关计算应税收益的规定进行较大幅度的调整.

目前,我国还没有独立的税务会计处理标准,许多规定还必须依赖于财务会计制度规定.会计与财务及税收法规搅在一起的现象至今还没有重大改观.从发展趋势看,我国会计和税法的改革正朝着各自独立的方向进行,应税收益与会计收益不一致是客观必然的.从我国目前的情况看,对企业收益的核算,已基本接近国际会计惯例.

四、建立我国企业税务会计应遵循的原则

(一)遵循税法的原则

企业税务会计所反映的企业的税务活动是否合法、正确的标准只能是国家税法.因此,在企业税务会计工作中,必须严格执行税法中有关计税依据与会计处理的规定,这些规定涉及到账簿、凭证、会计基础、会计年度、计算单位和申报制度,特别是涉及到资产会计处理这方面的规定更加详细.企业税务会计活动的全过程,必须严格遵守国家税收法规.

(二)灵活操作原则

这里所说的“灵活操作”包含两个方面的内容.1.是指企业在进行税务会计活动中,对于那些与企业纳税关系相对重要的会计事项,应分别核算、分项反映,力求准确；而对于那些与企业纳税关系相对次要或无关的会计事项,在不影响纳税资料真实性的情况下,则可适当简化或省略.2.是指核算与监督相结合.因为纳税申报期一般是在企业会计核算终了之后,如外商投资企业和外国企业所得税法规定,“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内,向当地税务机关报送预缴所得税申报表；年度终了后四个月内,报送年度所得税申报表和会计决算报表.”因此,企业既要在日常的会计活动中正确核算各种应纳税金,又要做到核算和监督相互配合,加强事前、事中、事后监督,及时发现并纠正不符合税收规定的行为,以免企业遭受处罚,造成不必要的损失.

(三)寻找适度税负原则

税务会计的一项重要目标就是为企业管理人员、投资者及债权人提供准确的纳税资料和信息,以促进企业生产发展,提高经济效益.对此,企业的税务会计人员应深刻理解现行税收规定的有关精神,在符合或不违反的前提下,进行税收筹划.国家的税收政策是根据全国的经济情况制定的,具体到某一地区、某一行业、某一产品、某一项目,可能因主、客观原因而使经济状况相对悬殊,有的可能获得推迟纳税期或减免税照顾,有的就可能不予照顾.企业一方面要综合权衡各种投资方案、经营方案与纳税方案,使其形成最佳组合,从而达到利润最大化或每股收益最大化的目的.另一方面,企业税务会计活动,从企业经营收入的取得到利润的形成以及计税、纳税都要真实反映、正确核算,不允许任何隐匿收入和利润的现象发生,正确处理国家与企业之间的经济利益关系,及时、足额地向国家缴纳税款.

(四)会计核算的一般原则

即会计核算总体上的客观性、可比性、一贯性原则,会计资料信息质量方面的相关性、及时性、明晰性原则,会计修订方面的谨慎性、重要性原则.它们体现着社会化大生产对会计核算的基本要求,是对会计核算基本规律的高度概括和总结.

实施财务会计与税务会计的分离,目前已有一定的基础,现行的税法与会计准则已有一定的差别,企业的会计人员已经对工资支出、利息支出、业务招待费支出、捐赠支出等进行了必要的调整,从本质上来看,分离的并不是账内的核算,只需年终调整即可,所以不会增加太大的工作量.