管理审计文献综述

摘 要：本文对国内外管理审计的文献进行了综述,回顾了国外管理审计从概念框架、发展推动力、理论发展、内部框架、制约因素分析、方法等方面的研究,总结了国内管理审计理论框架、管理审计与公司治理结构关系、管理审计在我国的发展模式、管理审计是企业管理目标评价的主要标准等方面的研究.

关 键 词：管理审计制约因素受托责任

一、引言

理解管理审计首先要明白受托责任的含义.杨时展（1992）教授认为：受托责任是委托人将资财的经营管理权授予受托人或写作技巧人,受托人或写作技巧人接受托付后应承担的所托付责任.既是一种普遍的经济关系,又是一种动态的社会关系,更是一种支配着审计产生与发展的思想.王光远教授（2004）认为,一般受托责任关系涉及两个当事人.一个是委托人（Principal或theaccountee）；另一个是受托人（Theaccountor）或写作技巧人（Agent）.委托人将资财的经营管理权授予受托人,受托人接受托付后即应承但所托付的责任,这种责任就是受托责任.随着社会政治经济的发展,随着民智的开发和制度的完善,由于财产的所有权与经营权的分离,导致了受托的财务责任及受托管理责任等经济责任关系的出现.管理审计就是对受托管理责任进行审计和鉴证.管理审计是审计体系中的重要子系统,在美国管理协会对管理审计实质和管理审计师职责所作的明确规定中将其定义为“一种系统地检查、分析和评价整体管理业绩的程序和方法,是相对于财务审计的新型的审计模式,是现代企业制度下企业内部审计的主要发展方向和发展模式”.从1932年英国管理专家、工业顾问罗斯（T.G.Ross）关于管理审计第一部著作《管理审计》（TheManagementAudit）问世以来,特别是政府审计、内部审计和民间审计等职业力量参与推动以来,该学科得到了较快的发展,形成了以委托写作技巧责任为出发点的起点理论体系,也形成了以阿伦·塞尔（AllanJ.Sayle）、多姆布劳尔（D.Dombrower）、贾纳斯·桑托基（JanuszSantocki）、巴克利（J.W.Buckley）等为代表的内向型管理审计理论体系、以杰克逊·马丁德尔（JcksonMartindll）、约翰·伯顿利奥·赫伯特、科琳·诺加德（CorineT.Naard）、查尔斯·史密斯（CharlesH.Smith）、拉尼尔（R.W.Lanier）为代表的外向型管理审计和以罗伯特·霍华德·法勒（RoberHowardFarrart）、友杉方正、池口庆一、仓桥宏、久保田晃、松田修一等为代表的综合审计等三大理论派别.由于发展历史较短,而且受以降低成本为宗旨的传统审计概念的束缚,到目前为止,管理审计还没有完全完成从艺术到技术的转换过程,学科体系尚未形成,甚至于相应的理论概念框架尚未构建完善.学科的研究目标、研究对象、审计与评价标准、审计方法等理论体系尚未建立,审计方法体系的构建更为欠缺.从委托写作技巧关系下的企业组织管理者角度看,伴随着社会与经济环境和经营模式、经营观念的不断改变,管理者所面临的最大挑战就是做出正确的决策.而决策所涉及的要素有：实施判断、决定正确决策的过程、从诸多的方案中进行选择,然后评价成功的可能性.被视为最高管理行动的决策,实际上就是要决定组织的整个过程.其中获得可信赖的信息是实施科学决策的第一要求.因此,对组织发挥作用的方式进行了解和掌握是必要的.不断适应形势变化并以效率最大化为目标,管理者就会找到降低成本核算和增加价值的方法.而判断与诊断企业管理效率的高低、或管理效果好坏的手段就是管理审计,因此,管理审计已正在变成为企业生存与发展的内在需要,研究新经济形势下的管理审计理论体系、完善管理审计内容和方法体系,正好对应于新经济形势下的审计创新.在新的形势下我国“内部审计的工作目标已变成为提高管理水平和提高经济效益”、内部审计的定位已由原来的监督变成为“管理+效益”.从国家审计的角度看,特别是我国这样行政型的国家审计模式来讲,经济效益的审计和评价是不可或缺的内容,但由于“在这方面的理论研究少,实践较薄弱,迫切需要理论的指导”.

二、国内外研究现状

（一）国外研究现状管理审计自20世纪30年代出现以来,大致可以分为两个阶段：20世纪30年代至60年代的起步探索阶段,60年代以后的发展完善阶段.由于其发展历程短,学科体系构架不完善、理论体系不成熟,管理审计诸多方面的研究一直在进行.这些研究主要表现在以下方面：（1）学术界和职业界对管理审计概念的认识分歧较大.管理审计的概念有三种定义方式：对管理的审计（Auditofmanagement）；管理进而审计（Auditformanagement）；双重目的审计（Dualpurposeaudit）.北美卡莱纳大学工商管理研究生院教授理查德·莱文博士（RichardI.Levin）、约翰·凯里、阿瑟·威特等将其视为为管理进行的审计.而马丁德尔、邱吉尔博士和西尔特博士则认为：在管理的过程中,要对组织的信息系统、管理程序实施独立的检查,著名的会计大师科勒（E.L.Kohler）在其撰写的《会计师词典》中认可这一观点,指出“管理审计系统指导由外部人员对管理业绩所作出的评估”.如何将上述两种观点合二为一形成一种综合的管理审计,是学术界近年来探讨的问题.法勒将此称为“综合管理审计”（Integratedmanagementaudit）.除此之外,还有人认为：管理审计不是一种独立的审计类型,而是一种态度——一种探索、分析和思维的方法.到目前为止,具体为管理审计界定的概念有：业务审计（Operationalaudit）、业绩审计（Performanceaudit）、经济业绩审计（Economicperformanceaudit）等20余种.（2）管理审计的发展推动力研究.美国的戴尔·弗莱德（DaleL.Flesher）和斯图尔特·西沃特（StewartSiewert）教授认为,推动管理审计理论和实务发展有三股力量：政府审计、管理职业界和内部审计,就美国而言,这三股力量是：科尔曼·安德鲁斯（T.ColemanAndrews）领导下的政府审计总署（GAO）；杰克逊·马丁德尔（JcksonMartindll）领导下的美国管理协会（AMA）；J.B舍斯顿（JohnB.Thurston）领导下的内部审计师协会（IIA）.日本的松田修一教授认为,推动管理审计理论与实务发展的力量有三股：内部审计、政府审计和宴请委员会.总的来说,强调四个方面的推动力：管理职业界、政府审计、内部审计和民间审计.（3）管理审计理论的发展研究.管理审计根源在于受托经济责任,按照审计与受托责任的关系,管理审计的研究对象是受托管理责任或结果性受托责任.同时,依据审计主体的不同,管理审计被划分为内向型管理审计、外向型管理审计和综合审计.威廉·伦纳德、威廉·坎普菲尔德、阿伦·塞尔、贾纳斯·桑托基等人认为,内向型管理审计是帮助管理当局更好地履行管理责任为目的的审计,其职能是咨询性、建设性的而不是执行性的,并且是一个系统的调查、分析和评价的过程.外向型管理审计的主张者杰克逊·马丁德尔（JcksonMartindll）、尼尔·邱吉尔德、西尔特、会计大师约翰·伯顿等学者则认为管理审计应由外部的注册会计师执行、以维护股东、债权人的利益为目的而进行独立管理鉴证审计、独立管理评价审计、管理陈述审计、管理业绩审计的代名词.其审计对象在于管理业绩,职能首先是鉴证、其次是建设；审计的主体是独立的第三者CPA.综合审计中的综合包括了两重含义：审计主体的综合性,既可以是组织外部的CPA,又可以是组织内部的审计人员；审计内容的综合性,既应鉴证与受托相关的财务信息,又应鉴证与管理相关的业务信息.（4）管理审计的内容框架研究.内向型审计学派认为管理审计是协助受托人更好地完成受托管理责任的工作,其审计内容的构建形成了三种观点：一是内向型管理审计是对企业管理内部控制制度的恰当性和有效性的评价；二是审查组织业务活动的恰当性和有效性；第三个观点综合以上两种观点,认为管理审计的内容既包括对组织控制制度的审计又包括对业务活动的审计,即以审查各职能部门和业务活动的恰当性及有效性为重点.内向型管理审计的内容包括：评价组织机构的有效性；评价管理当局确定的组织目标和方针的过程与程序；评价计划与控制方面管理制度的适当性；评价管理技术、评价员工的技术能力、根据一体化的沟通系统要求,评价管理计划和控制系统信息输出的有效性.外向管理审计者认为管理审计的宗旨是就受托人对受托管理责任的履行情况进行鉴证.内容体系构建上存在两种观点：一是对公司的管理业绩和管理活动发表意见；二是对公司年报中的管理陈述发表意见.主要的审计内容应包括：组织管理的经济功能分析、企业结构的分析和评价、企业收益真实性的综合分析、为股东进行的专题调查项目、对企业研究和发展的分析、提供董事会的有关分析资料、检查财务政策落实情况、分析研究企业生产效益、进行销售趋势分析、对企业进行总体分析.综合审计（ComprehensiveAudit）认为：管理审计一方面进行财务检查（FinancialReview）、一方面检查组织中特定业务的经济性和效率性（EconomyandEfficiencyReview）,即“2E”审计（埃尔斯沃思·莫尔斯（EllesworthMorse））.70年代,“2E”审计发展为“3E”审计,即经济性、效率性和项目效果性的审计（Economy,EfficiencyandEffectivenessReview）.到1989年,加拿大的丹尼斯·普瑞斯波尔指出,在综合审计中,除了“3E”以外,还应进行企业的环保性审计（EnvironmentAudit）和政府的公平性审计（EquityAudits）,从此,管理审计变成为“5E”审计.（6）管理审计的制约因素分析研究.贾纳斯·桑托基1982年通过调查,发现制约内向管理审计开展的八个因素为（按程度排序）：未能清楚地定义和理解管理审计的范围、缺乏客观公认的计量标准来评价管理业绩、管理审计范围不包括在财务会计系统之内、缺乏称职的审计师来履行和报告这种审计、担心履行管理审计会抑制管理积极性、缺乏公认的管理审计准则和管理审计程序、担心扩大企业组织的决策责任和控制责任、现存管理控制制度和决策工作运行良好,因而管理审计是不必要的创新.（7）管理审计方法研究.管理审计发展缓慢的重要原因是审计准则、审计和审计方法的研究严重滞后.除早期管理审计的鼻祖罗斯建议的“访谈式调查表”（Interviewtypeofquestionnaires）、“访谈式证据”（Interviewevidence）、“业务控制检查”、一体化审计法（Integratedauditapproach）、早期CPA使用的宏观法（Macroapproach）、后来的事前审计（Proactiveauditing）等CPA审计方法外,也有一些学者利用少量计量经济模型进行管理审计方法的探讨,如瑞典国家审计局（NAB）的审计准则中使用了“效果性”审计,其中采用三种系统审计方法：广泛的“结构分析方法（Broad-rangeAgencyanalyses）、职能导向审计分析（Function—orientedanalyses）、系统导向分析（System-orientedanalyses）；英国特许公营财务会计协会（CIPFA）在《公共政府中的成本减低》公告中,提出了类似于业绩审计、货币价值审计的新词---成本减低,分析方法有两种：实用法（Pragmaticapproach）,即建立一个能消除和降低耗费的自动化系统、系统法（Systematicapproach）,即将预算和预算控制引进目标制定过程的系统方法.McConnell,JohnH在《Auditingyourhumanresourcesdepartment：astep-by-stepguide》（2001）中,探讨了人力资源管理审计中的计算杠杆系数法.目前管理审计的标准与方法探讨很少,特别是现代经济环境下企业新经营模式的管理审计方法几乎没有.（二）国内研究现状我国学者和审计职业界对管理审计的研究仅有十几年的时间,研究成果不多,大多数的探讨还仅仅停留在管理审计必要性的探讨阶段.除此之外,少量学者的研究主要集中在建立管理审计的概念、构架管理审计的基本理论、建立管理审计的标准等方面.娄尔行主编的教科书《审计学概论》中认为：审计的发展包括三个层次：第一层为财务审计；第二层为作业审计；第三层为管理审计.李天民认为：“到第二次世界大战结束,特别是20世纪50年代初期,审计相应出现了许多新概念,如管理审计”.归润章、王文彬、羡绪门及杨树芝等均写过专门的文章,对管理审计的概念和内容等基本理论要素进行了较为深入的研究和探讨.王光远（1996）在《管理审计理论》中系统全面地分析研究了管理审计的发展沿革和理论构架,是关于管理审计全面发展历史的展现.同时,作者还在多种学术期刊上发表了关于管理审计研究的学术论文,探讨了外向型、内向型管理审计的特征,管理审计产生的根本动因—受托责任由财务责任向管理责任转移的结果,管理审计与公司治理的关系等各种理论问题,对我国的管理审计事业的发展做出了不可没灭的贡献.邵贤弟（1997）在《论管理审计在中国的发展契机》中阐述了市场经济环境的建立,为管理审计在中国的发展提供了良好的环境和条件.同时,该作者还在其它学术期刊上发表了关于管理审计相关理论探讨文章.贺松泉、陈作习、宋常、石德胜等学者在各种学术期刊上发表论文,探讨管理审计与公司治理结构的关系、管理审计在企业集团的发展、管理审计在我国的发展模式、管理审计是企业管理目标评价的主要标准等多个方面的理论问题.近年来,特别多的讨论了管理审计对公司治理的影响,以及管理审计在公司治理结构中的关系等命题.程新生（1998）在《管理审计目标评价》文中探讨了管理审计的目标演变,提出管理审计的具体目标应为：有效性、合理性、经济性、效率性、效果性、公平性和环保性.郑石桥（2001）研究包括：企业管理审计的研究对象,管理审计评价标准体系结构及建立模式,战略管理、治理结构、企业组织形式、财务与非财务模式等企业整体管理业绩评价标准；生产管理、设备管理、质量管理、供应管理、人力资源管理、财务系统管理等系统管理责任评价标准；岗位责任评价标准等的制定与评价内容.祁怀锦（2001年）指出受托责任的发展是内向型管理审计产生的根本原因,公司治理的目的在于有效评价受托责任,有效制衡委托人（所有人）与受托人（经营人）的利益,管理审计是公司治理的重要组成部分.刘实（2002）探讨了审计理论中的分支理论——企业内部审计基本理论框架体系的构建.其主要内容包括企业内部审计的概念体系、检测设体系、目标体系、控制体系等.时现（2003）提出：现代企业制度下,公司治理是企业管理的最高境界,因此,内部审计应该是以针对公司治理的命题.从公司治理审计的角度分析和研究了内部审计,并进行了两者的融合性探讨,进行了内部治理审计的概念定义.在此基础上,研究了公司治理审计的理论框架、功能及逻辑路线分析,并以案例的方式分别讨论了公司治理审计中的各项主要内容.朱荣恩（2003）指出,内向型管理审计以改善企业的管理素质和提高管理水平为目的,审查企业在计划、组织、领导、控制、决策等管理职能上的表现.蔡春（2004）还指出了国有企业内部管理审计的重点,对国有企业管理当局的公共受托经济责任进行全面有效的监督和审查,不仅要求公共资金依法使用,而且要求具有高的经济效益和社会效益.徐华光、李兰翔（2007年）指出了我国企业内部审计越来越向怎么写作管理的方向发展,国际内部审计发展趋势是我国内部审计发展的风向标.并从管理的传统职能角度出发、构建了企业内向型符理审计的内容体系,与管理的职能相对应,包括战略、决策、计划、组织、领导和控制等环节.徐华光、李兰翔（2007年）指出了我国企业内部审计越来越向怎么写作管理的方向发展,国际内部审计发展趋势是我国内部审计发展的风向标.并从管理的传统职能角度出发、构建了企业内向型管理审计的内容体系,与管理的职能相对应,包括战略、决策、计划、组织、领导和控制等环节.耿建新、续芹、李跃然（2006年）,廖洪、邹冉（2006年）则是通过问卷调查的形式调查了目前我国内部审计的开展概况,上市公司内部审计部门的设置及隶属情况对开展管理审计的影响.都新英（2006年）,汪福生、焦健（2007年）,李惠蓉（2008年）主要分析了我国内向型管理审计存在的问题、实施内向型管理审计的制约因素、风险的形成以及内向型管理审计的发展机制和对策等.

三、结论及展望

管理审计作为一个新创建学科,未来至少可以从以下方面值得关注和努力：（1）我国企业界对管理审计的认知程度、接受程度研究.通过问卷调查、座谈会、访谈等形式和方法,对我国企业进行调查,了解和收集我国企业界对管理审计的认知程度和接受程度,以及管理审计在企业中的执行主体和运作模式的研究.本部分的研究成果将作为项目后续研究的支撑和准备.（2）我国企业管理审计基本理论构架研究.根据管理审计学科体系尚未形成的特点,进行管理审计（特别是企业管理审计）的基本理论构架研究.借鉴前人的研究成果,结合新经济形势下企业的经营活动特点,利用理论分析方法,进行企业管理审计的研究对象、基本检测设、基本原则、基本准则体系、和评价标准体系等基本理论构架研究.（3）我国企业管理审计的基本内容构架研究.根据现代经济贸易全球化、国际化、社会资源共享化、经营组织虚拟化等新的企业运作环境和模式,运用理论分析法、AHP法、聚类分析和神经网络现代数理方法进行企业管理审计内容体系构架研究.（4）公司治理结构的管理审计评价手段研究.运用实证研究的方法,利用上市公司伯公开披露信息进行数理统计分析,构建计量经济模型,进行我国上市公司（企业）的公司的管理审计评价模式探讨.（5）企业管理审计方法体系探讨.在众多的企业管理审计内容体系中,本项目以公司治理结构、企业的组织构架、企业发展战略、企业的虚拟运作模式、企业的可持续发展能力评价等方面的内容作为出发点,进行企业管理审计的方法体系研究.