赚钱为王管理会计速成教程(二)

第四讲管理会计账户表

“内账”和“外账”是并行的关系.两者的大目标即核心指标已经不同,无法折衷调和,管理会计另起炉灶,没有历史包袱,也不会受有关利益集团影响而“利令智昏”,需要服从的只是科学、理性的人类思维逻辑,可以不受拘束地原创设计,向“会计科学化”的目标发展.两个核算系统之间还保留的,只有技术上的联系.例如,有些账户的流水记录有可能设计成自动取数,一方录入后另一方可以共享,减轻重复输入的工作量；有些内容相同的账户,其余额可以相互核对.

不过,由于目前财务会计还占据税法和社会观念认可的主流地位,出于一致性,内账的某些数据是完全由外账计算结果决定的,例如应交所得税额,可以分配多少股利等.外账计算并实行了,内账只有照办的份,这是无可奈何的事.尽管这些数据与内账计算结果对比,可能显得荒谬.例如,有可能内账得出公司已经“亏钱”的结论,根据外账却有“未分配利润”,还在交所得税,还在用股东自己投资的钱向股东发放股利.但这是属于历史遗留问题,同样需要等待相关的利益集团博弈后,让时间来冲走这些历史错误.在只有外账没有内账时,这是在“自欺欺人”,现在有了内账,先捅破这一层窗户纸,至少不再“自欺”了,总是好事.以下就开始介绍内账的核算规程,首先要从账户说起.

会计是通过有序的分类数据来“管理”的行当.所以,学习会计,要从怎样对数据分类开始,会计账户就是最原始、最基本的分类方式,我们可以比照着个人理财的记录,来加深对会计账户体系的理解.

在银行存折上,有户名和一定的格式结构,分别表现期初的余额、本期发生的增减金额和期末的金额.设想一个人如果开设几个类似于银行存折的账簿,有的专门登记人民币存款,有的专门登记美元存款并按当前汇价换算为人民币,有的专门登记股票进出并换算为当前市价,还有的专门登记别人欠自己的、自己欠别人的款项等,就可以全面掌握自己所拥有的财富了.

会计也是类似,首先要设立一系列的账户,用来表现公司各方面的经济数据.会计上对账户的最基本要求,一是“望文知义”.例如,“库存”、“银行存款”、“应收账款”,可以一看就知道代表什么经济内容；二是“非此即彼”.即它们所代表的经济内容不会互相交叉,一种业务,如果该记在这个账户里,就不会使人混淆而错记到另一个账户.例如,支出的是“库存”,就不至于记到“银行存款”账户上.

会计要负责会计主体的资产保护,管理许多资产,所以还需要有分层的明细账来进行精细的管理,以免挪用或混用了.以“应收账款”为例,在实际登记入账时,当然要标明是对哪家顾客的应收账款,以免将来无从催讨；再如“管理费用”,为了便于考察费用发生的类别及其金额大小,也要在“管理费用”这一大类之下,开设“招待费用”、“差旅费用”、“水电费用”等等,以便分析考核；此外,如“库存商品”、“证券投资”等,各种名称规格不同,价值也各不相同.

会计账户体系一般是倒树状的结构,如制茶公司的“库存商品”,下分“原料茶”、“成品茶”和“小包装茶”三大类,“大类”之下有各种“小类”,如“成品茶”又可以按茶叶产地分为“安溪产”、“永舂产”等等,直到最明细级的账户为止,图4-1是较有代表性的例子,顺着粗斜箭头方向往下读,就是“库存商品-成品茶-安溪产-铁观音-2001年-23批-10KG-木箱装”,这才唯一地决定了某种商品.商品的价值各不相同,在实际管理时,也就不会相互混杂,避免“偷梁换柱”之类的行为.

会计账户的具体表现就是会计账簿,从反映内容上,大致有“单一金额”和“数量/金额双重登记”两种形式.

有些业务只和金额有关,例如应收账款、管理费用等,采用“单一金额”的格式就可以登记了,想象一下人民币存款的存折格式,就是“单一金额”的常见例子.

有些业务就需要同时进行“数量”和“金额”的双重登记.例如会计上对于外汇业务,不但要登记具体的币种和外汇数量,也要同时登记它按汇价折算后的“人民币等值”.又如,对于库存商品等实物,也要采用“实物数量/金额”双重记录的账簿格式.表4-1就是最常用的库存商品账,检测设该库存商品名称为A,计量单位是件,日期是检测设的.

在会计教学中,出于简便表达的考虑,通常采用“T式账户”来代表实际使用的账簿.也就是用T字将账户分割为左右两部分,分别登记不同的内容.例如,表4-1可以简化为如下的示意图（图4-2）,左方记录收入商品的业务,右方记录发出商品的业务,记账凭证号标在括号里,然后列出该笔业务的金额.属于“数量/金额双重登记”的账户（表4-1就是如此）,还要在金额后面加一括号,标明实物数量.至于记账凭证上其他的信息,因为不会影响教学效果,也就可以忽略不计了.

表4-2是管理会计要用到的账户表,所有账户分为八类,前七类是《流诊断平衡表》上的项目,第八类是《赚钱与分配总表》上的项目.在货币资金账户的备注说明栏里,标明的“投资项目/责任中心”字样,提示处理货币资金账户业务处理时,还要指明该笔货币收支所归属的投资项目/责任中心,这是为了编制《投资项目货币升溢（亏绌）报告》和《收支责任中心报告》之用.标明的“到期日”,提示输入该账户时,如有可能还要指明到期日,这对流预算管理是有用的信息.

作为教程,我们检测设公司是新设的,从第一笔业务开始,就实施内账核算,那么根据管理会计账户表（表4-2）就可以从零开始地处理业务了.已有一段运营历史的公司,还会有个期初余额整理的问题.

首先要选定一个内账开始核算的起点（例如2014年1月1日）,从这个时点上开始运行,以后就与外账分道扬镳,各玩各的.所以建账工作就是整理期初余额.逐一为内账账户找到期初余额,做法是从外账取到相关账户的期初数,或直接引用,或根据大管理会计的要求,加以改造后引用.例如：

“库存商品”如果是自产的,要把外账上的商品成本金额,减去其中制造费用部分,改成内账的“库存商品直接成本”；对“固定资产”和“无形资产”的外账记录,要重新考察,留下其中符合“长效”且“贵重”要求的项目,归为“长效贵重资产”新账户的项目,并且只用到固定资产和无形资产的原值,其他数据都不要了；

所有资产账户,其中有关“资产减值损失”和“公允价值变动”的明细账,都要剔除,只留下原始成本部分；

也有不必改造的,例如“银行存款”,期初余额直接取过来就可以了；

等,如此等等.

这是一个去伪存真的过程,把《流诊断平衡表》上各项目的期初余额逐一整理出来以后,由于在左方抛弃了外账账面上人为虚构的某些资产,如“长期股权投资-损益调整”、“投资性房地产-公允价值变动”等,在右方也抛弃了外账账面上人为虚构的业主权益如“盈余公积”和“未分配利润”,必然会产生左右两方的合计数不等.当左方大于右方时,在平衡表右方以正的“未分配赚钱额”作为轧差补平数；当左方小于右方时,在平衡表右方以负的“未分配赚钱额”作为轧差补平数.

不过,这种期初建账的任务,要求操作者同时也具备外账知识,才能自如地作数据转换或改制,这是将来“赚钱为王管理会计师”所要胜任的管理咨询业务,不是“速成教程”的读者对象必须具备的,限于发表的篇幅,在此点到即止,不再多谈.

第五讲资金占用与资金来源

有了管理会计账户,就可以考虑用它来登记公司业务了.当我们记录一家刚开业公司的情况时,肯定要反映两个互相关联的问题.

第一个问题是：办公司所需要的资源属于谁的?刚开办时,就是公司所有者自己投入的资本,称为“原始股东权益”.在公司成立后,可能向银行等债权人借款,称为“负债”.

第二个问题是：这些资源用在哪里了?刚开办时,当然是存在银行户头里,但随后就会转化为其它形式,例如用银行存款写回原材料,原材料投放生产,等等.要记录这种转换,是靠金额传递来完成的,用1000元购100公斤原料,就把银行存款减少1000元,这些原材料登记为1000元；后来,其中有80公斤原料投入生产,就把原料对应减少800元,生产成本登记为增加800元.

这样以实际交易为基准的处理规则,不管资源在形式上如何转换变化,总金额肯定是不变的,可以用一个等式,在等号左边表现“资金占用在哪里了”,在等号右边表现“资金是属于谁的”,即：

资金占用等于资金来源

这叫会计恒等式.不过,公司是在不断地运作中,经过某些生产经营业务,货币资金会比原来更多.检测设直接成本800元的库存商品卖出,收到了1200元.结果是属于“资金占用”的银行存款增加1200元,而同属于“资金占用”的库存商品只减少了800元,两者相抵后,“资金占用”一方多出了400元,等号两边就不再相等,平衡被破坏了.

银行存款+1200

库存商品-800

+400

可以设想在资金来源一方,用一个账户“未分配赚钱额”,对它也增记400元,这样既在左方表现货币资金400元的增加额,同时也在右方解释了这400元的性质,它是已经赚到手的钱,因为股东还没有以股利形式拿走,也是股东提供的一种“资金来源”.这样理解的结果,等式又平衡了.这说明,可以修订对“资金占用”和“资金来源”的理解,扩展等式的使用范围.

但是还不够,我们还要满足统计上的数据需求,要回答“本期一共赚了查重,如何赚到的?”这一类的问题.这从货币资金的本期增加额上是看不出来的,因为货币资金有三大来源,除了自己赚到的以外,还包含股东新增投资和银行新放贷款在内；如果只看“未分配赚钱额”的本期增加额,又过于笼统,看不出这钱是如何赚到的,因为它只是最后的结果.

会计的习惯做法是,当需要得到某种数据时,就为此专门开设一个账户进行统计归集,以便简捷地得到该数据.回到“息前税前赚钱额等于货币收入-直接成本-间接费用”的计算式上来理解,“货币收入”专门统计货币资金增加额中因业务收入带来的增加额,“直接成本”专门统计与业务运作直接有关的开支,“间接费用”专门统计与业务运作无关的开支,有了这三大类别,才能与赚钱计算式的项目分别对应上,从而得到“息前税前赚钱额”.所以,我们开设“主营业务货币收入”、“主营业务直接成本”、“管理费用”等等账户,分别从属于“货币收入”、“直接成本”和“间接费用”三个大类之一,就是为了得到“息前税前赚钱额”而设计的,服从于“赚钱计算式”专项统计的目标.这些账户是“时期数”,是赚钱过程的动态分类累计数,赚钱为王,当然是有用的.虽然根据赚钱计算式,它们最后要对抵,得到“息前税前赚钱额”,后者最后又体现为平衡表上的时点数“未分配赚钱额”,但在这过程中,不妨把“直接成本”、“间接费用”看作是“资金占用”,把“货币收入”看作是“资金来源”.这样,通过进一步扩展对恒等式的理解,又可以容纳更多的数据需求了,也就是说,可以把所有的会计账户分为“占用”和“来源”两个大类,服从于“资金占用等于资金来源”会计恒等式,围绕这两个大类灵活运用会计账户,从静态和动态两方面来反映公司生产经营全貌.

表5-1是《管理会计账户占用/来源分类表》,建议读者对所有账户浏览几遍,理解其所归属的占用/来源大类,加深对前述的账户“望文知义”和“非此即彼”的印象,最好出声诵读账户名称.这样做的好处是,在以下学习业务的会计处理时,该用到的账户会自然而然地在脑海里浮现出来,提高学习效率.

会计最基本的记账方法是复式簿记,到现在已经有五百多年历史了.开始时是在信贷业采用,记账符号“debit/credit”是“人欠/欠人”的含义,信贷业本来就是在“人欠”和“欠人”中赚取“利差”的,所以容易理解.后来扩展到工商各业后,记账符号的原意就不适用了,变成“好用而不好解说”,很是尴尬.1907年,两位留日的本科生谢霖和孟森首次用“借/贷”符号,将其引入中国.但在近代中国,“借/贷”实际上是同义词.“告借无门”和“告贷无门”说的都是借不到钱；“银行借款”和“银行贷款”毫无区别,硬把同义词当反义词来用,实在是挑战我们的智商!可见,这原本是全世界会计的通病,但在中国症状更为严重.用“借贷记账法”教会计原理,目前需要60-70个课时,结果还是连老师带学生都似懂非懂,一不小心就出错.随着学生毕业,后遗症还被扩散到实务工作中.问题出在哪里?有一个很类似的现成比喻.我们在队列操时,教练“一二一”地喊,尽管大家都想着：喊“一”时千万记得要左脚落地,喊“二”时要右脚落地,总免不了要出错.好不容易脚踩对了,“同手同脚”又出来了,让人哭笑不得.这个“一二一”就是个多余的转换,只全添乱.其实,如果和香港教官一样,“左右左”地喊,想错都错不了.

溯本求源,所有的会计学原理教材都有类似的一段话：“账户分为左右两方,左方是借方,右方是贷方等”,然后就不再说“左右”而只说“借贷”了.自从用不清不楚的“借/贷”替换明明白白的“左/右”之后,中国会计“人生识字糊涂始”的历程就开始了.其实,顺着“左/右”的思路往下学,就一路畅通,效率奇高,这里根本没“借/贷”（更准确地说是“debit/credit”）什么事.常有人用“借贷只是没有意义的符号而已”为之辩解,要命的是这俩符号除了添乱就没别的功能,既是没有意义,就别摆在那儿,应该彻底抛弃.至于已经学过“借贷记账法”的读者,反正笨功夫已经下过,思维也形成了,不妨“新人新办法,老人老办法”,只要记得“左就是借,右就是贷”,不会影响学习进度的.

想象有一个如图6-1所示的“会计天平”,会计恒等式左边的账户（占用大类）作为砝码放在左边的吊盘里,等式右边的账户（来源大类）作为砝码放在右边的吊盘里,账户金额代表砝码的重量,那么两边必须是相等的,这是第一层面的左右关系.

我们再看看吊盘中的砝码,在砝码上标出的T字形就代表我们“T式账户”,分为“左方金额”和“右方金额”两栏.具体记账时,知道用什么账户还不够,还需要很清楚地知道该把金额记在这个账户的“左方金额”栏,还是“右方金额”栏,这是第二个层面的左右关系.

复式簿记要求,处理经济业务时,必须同时在两个或两个以上的账户中进行登记,满足“金额相等”但“记账方向相反”的要求.表6-1是针对接受股东投资的业务单据（叫“原始凭证”）所作的第一个会计步骤,叫编制“记账凭证”.可以看到,复式簿记的要求就体现上记账凭证上,对这样一笔投资业务的处理,“银行存款”和“实收资本”分属“占用”和“来源”两个大类,并且金额相等,满足了第一层面即会计天平的左右平衡；具体到账户的登记方向上,“银行存款”金额记在“左方”,“实收资本”金额记在“右方”,满足了第二层面的左右关系.

会计实务工作中,记账凭证是要经受各类查账和审计,并作为档案长期保存的,所以要求很严格,必须循规蹈矩地按格式填写.在教学中则有所不同,为了提高效率,往往可以适当变通,所以常用“会计分录”来替代记账凭证,简明地表现记账凭证的主要内容,省略其它细节性的内容.这样,处理本例业务的记账凭证（表6-1）,可以用“会计分录”约定俗成地简洁表现为：

银行存款

1000000.00

实收资本

1000000.00

科目排列习惯是,先列出左方的科目和金额,再向右缩进一格,列出右方的科目和金额,金额也相应地向右缩位排列.在教学中可以根据科目的左右位置,读为：

左：银行存款

1000000.00元

右：实收资本

1000000.00元