小企业实质重于形式原则的应用

为了改革小企业会计,财政部于2011年10月发布了《小企业会计准则》（财会[2011]17号）并于2013年1月1日正式起实行,其目的在于提高小企业会计信息质量,加强财务管理,全面提升内部管理水平,促进其健康可持续发展.实质重于形式原则作为会计信息质量要求的重要组成部分,在小企业中的应用也随之发生了相应的变化.总结和分析这些变化的表现和动因,将有利于会计人员更准确地理解并有效地执行《小企业会计准则》.

一、实质重于形式原则在《小企业会计准则》与《小企业会计制度》的主要应用变化

（一）资产类科目的变化（1）库存、银行存款及其他货币资金计量方面.在这方面,原有的《小企业会计制度》明确规范了短缺及溢余、银行存款结算及汇兑损益和其他货币资金的核算.但是,随着小企业所处的环境日益复杂,为了使会计信息更好的体现实质重于形式原则,新发布的《小企业会计准则》对这几个方面均未规范处理方式,企业可根据自身的实际情况进行灵活处理.

（2）应收账款、存货及短期投资计量方面.在这方面,原有的《小企业会计制度》规定：小企业应当定期或者至少于每年年终,对应收款项进行检查,预计各项可能发生的坏账,对于没有把握能够收回的应收款项,计提相应的坏账准备；对存货进行全面清查,对于其可变现净值低于其成本的部分,提取存货跌价准备；短期投资应按照总成本与总市价孰低计量,当总市价低于总成本,计提短期投资跌价准备.这些都是实质重于形式原则的具体应用.而《小企业会计准则》取消了计提资产减值准备的规定,要求在实际发生损失时将其计入营业外支出,损失确认标准参照税法规定并提供相应的证据.即在《小企业会计准则》下,应收账款不再计提坏账准备,存货不再计提存货跌价准备,短期投资不再计提短期投资跌价准备.

[例1]2011年末,某小公司A应收账款余额为20000元,公司规定按照应收账款账面余额的1%计提坏账准备.2013年末,其应收账款余额为25000元.本案例处理如下：

2011年末,按《小企业会计制度》计提坏账准备等于20000*1%等于2000

会计分录为：

借：资产减值损失2000

贷：坏账准备2000

2013年末,由于开始执行《小企业会计准则》,该企业不再计提坏账准备.

（3）长期股权投资核算方面.《小企业会计制度》将小企业对外进行的长期股权投资按其对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算,分类遵循实质重于形式原则,以便客观地反映企业长期股权投资的真实情况.同比之下,《小企业会计准则》规定长期股权投资应采用单一的成本法进行会计处理,不再以小企业对外进行的长期股权投资对被投资单位的影响程度为标准进行分类核算,并根据小企业的实际情况,增加了非货币性资产交换取得的长期股权投资的会计处理,并明确规定“按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本”,若一味遵循谨慎性原则,将无法反映其真实价值,误导信息使用者.

（4）存货成本核算方面.《小企业会计制度》对领用或发出的存货,按照具体情况分别采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法确定其实际成本.由于后进先出法不能真实反映存货流转及现行价值,因此,《小企业会计准则》取消了后进先出法,这是该准则对实质重于形式原则的新诠释.

[例2]某小企业B材料期初结存情况为：数量8件,单价10元/件,总金额为80元,2013年2月15日购入数量为5件,单价为11元/件,购入总金额为55元,于2月16日发出的数量为10件.按照《小企业会计制度》可采用后进先出法进行如下计算：发出成本等于5×11+5×10等于105元,而《小企业会计准则》的处理结果为：发出成本等于8×10+2×11等于101（元）.

（二）负债类科目的变化（1）长期借款利息确认方面.《小企业会计制度》通过贷记长期借款科目下的“一年内到期的长期借款”项目对需在短期支付的借款利息进行核算,这样可以运用实质重于形式原则有效规避“夸大长期负债、减少流动负债”的风险.同比之下,《小企业会计准则》要求对长期借款应当按借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用,不再需要在每一资产负债表日计提利息.

[例3]某小企业为A工程于2013年8月向银行借入资金400万元,借款年利率为6%,借款期限4年,每半年付息一次.若按《小企业会计制度》的规定,需每月计提利息,2013年12月31日资产负债表长期借款余额为410万元,其中长期借款本金400万元,利息10万元计入“一年内到期的长期借款”中.对于这种情况,若按照《小企业会计准则》处理,则应在2014年1月31日计提利息费用,而无需在2013年12月31日的资产负债表上进行反映.

（2）长期应付款核算方面.《小企业会计制度》分别列示了融资租入固定资产和以分期付款方式购入固定资产的账务处理方式,并规定期末贷方余额反映小企业应付未付的长期应付款项,对此,《小企业会计准则》并未规范具体的会计方法,而是按实质重于形式原则让企业在处理上更加自主.

（三）损益类科目的变化（1）销售商品收入确认方面.《小企业会计制度》根据实质重于形式原则,强调从实质上判断商品所有权上的主要风险和报酬是否转移,而不是商品在形式上是否已经发出；强调实质上的经济利益能否流入企业,而不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利.对此,《小企业会计准则》提出小企业采用以发出商品交易完成和收到货款或取得收款权利为标准,同时就结算方式和销售方式明确规定了七种情况下收入确认的时点.

[例4]某小家电销售公司销售即热式电热水器一台,增值税率为17%,价款6000元,安装费200元,收妥银行存款,公司已安排专业人员前去安装.在《小企业会计制度》下必须先对主要风险和报酬是否转移进行职业判断,再进行会计处理,但参照《小企业会计准则》,这属于销售商品需要安装和检验且安装程序比较简单的情况,可在发出商品时确认收入,会计处理如下：借：银行存款7220

贷：主营业务收入6000

应交税费—应交增值税（销项税额）1020

其他业务收入200

（2）以前年度损益调整会计处理方面.《小企业会计制度》对调整增加以前年度收益或减少以前年度亏损的事项及其调整减少的所得税,记入“以前年度损益调整”科目的贷方,反之亦然,期末“以前年度损益调整”科目贷方或借方余额,转入“利润分配——未分配利润”科目.《小企业会计准则》则依照实质重于形式原则取消了这一规定.

二、实质重于形式原则应用变化的主要原因

（一）符合小企业的自身特点和发展环境一般而言,小企业自身业务简单,财力、人力资源相对缺乏,因此会计组织结构和会计核算系统相对不健全,内部协调和沟通能力也较差.《小企业会计准则》必须立足国情,立足小企业立场,尽可能提高其会计处理的针对性与灵活性.因此,《小企业会计准则》不仅取消了对库存、银行存款、其他货币资金、长期应付款、以前年度损益调整等科目的规范性规定,而且它还采用了单一的历史成本计量属性,对长期股权投资核算取消了权益法,长期借款不再要求每一资产负债表日计提利息等等,这些都降低了会计核算的难度,减少了会计人员的职业判断.另外,在销售收入确认方面,《小企业会计准则》减少了关于风险和报酬转移的职业判断,使得小企业自愿进行会计核算,为提高会计信息质量及加强会计信息精细化管理奠定了坚实的基础.

（二）符合信息使用者的基本需求《小企业会计准则》的制定在理念、框架结构、计价方法、核算原则等都充分考虑到税务部门和金融机构这些企业外部会计信息使用者的需求.《小企业会计准则》对应收账款、存货、短期投资等均不要求计提减值准备,减少了申报纳税环节时进行的所得税调整,基本消除了会计利润与应纳税所得额之间的暂时性差异；长期股权投资采用成本法完全依照税法规定,使得准则与税法更加统一.这样既有利于会计人员的掌握和运用,也可使税务部门监管和金融机构作出信贷决策更加顺畅.

（三）符合会计准则趋同和经济全球化的趋势为与国际准则保持一致,我国于2007年1月1日起实行的《企业会计准则》取消了后进先出的存货计价方法.这项准则的变动将使企业无法再将变更存货计价方法作为利润调节手段,减少人为操纵,真实的反映企业存货的历史成本,限制了部分上市公司利用计价方法调节利润的肯定,为提高会计信息质量,遏制会计信息失真起到了积极的推动作用.我国新发布的《小企业会计准则》虽与《企业会计准则》使用范围不同,但基于小企业发展壮大的需要,《小企业会计准则》同样也取消了后进先出法计量存货,充分发挥了会计准则在企业发展中的政策效应.另外,考虑到经济全球化的基本趋势,新发布的《小企业会计准则》有关无形资产公允价值的运用体现了我国会计目标向“决策有用观”的转变,这样既做到了坚持从我国实际出发,具有中国特色,又实现了与国际会计准则的接轨,体现了国际趋同,增强了我国企业与国外企业会计信息的可比性.

《小企业会计准则》较之于此前的《小企业会计制度》具有更好的环境适应性和可操作性,它的贯彻实施具有重要的现实意义.在后续工作中,如何进一步规范小企业的会计行为,确保小企业会计信息真正做到实质重于形式,这应该是《小企业会计准则》施行的关键.

[本文系湖北省教育厅人文社会科学重点研究项目（编号：2012D112）阶段性研究成果]