企业环境成本核算方法的与比较

摘 要：随着现代社会经济的发展,环境污染问题日益加剧,环境问题开始受到更多的关注.本文对环境成本核算的不同方法进行了介绍,分析了各环境成本核算方法的理论基础与特点,并从会计信息质量特征出发对其进行说明与比较.

关 键 词：环境成本核算；制造成本法；作业成本法；生命周期成本法

一、绪论

随着全社会对环境保护重视程度的提高,现行会计制度在对企业的监督反映以及成本计量上的不足日益显现,从而建立和实施环境会计成本制度,以减少企业环境污染、降低能源消耗的呼声越来越高.出于改善企业环保工作的效率,提高企业资源的投入产出率的目的,在传统会计的基础之上发展出一种新会计制度——环境成本会计.

环境成本会计的思想渊源可以追溯到福利经济学的创始人庇古（A.C.Pigou）,他在其1920年出版的《福利经济学》一书中提出,应当根据污染所造成的危害对排污者征税,即庇古税.环境成本会计的研究始于20世纪70年代早期,以1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林（J.T.Marlin）的文章《污染的会计问题》为代表,揭开了环境成本会计研究的序幕.

从20世纪90年始,有大量的文献和报告探讨环境会计问题.如1992年联合国提出的《环境与经济综合核算体系》,1993年的《国民经济核算体系》增加了环境核算的附属框架.H.T.Odum于1996年编著了《环境会计》,成为首部环境会计方面的里程碑著作.1998年2月召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（InternationalStandardforAccountingandReport,ISAR）第15次会议讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》,这是第一份环境会计和报告的国际指南.美国会计行业协会在环境会计的研究方面也取得了丰富的成果：FASB从或有负债的角度考虑,发布了第5号准则公告《或有事项会计》,针对环境披露方面提出了规范性意见；SEC就环境报告问题发布了第92号专门会计公告.

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议的《环境会计和报告的立场公告》将环境成本定义为“本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”.例如保持空气质量,清除泄漏油料,开展环境审计和检查方面的成本.而按照企业所发生的环境成本,可将其划分为以下三类：

（1）弥补已发生的环境损失的环境成本.

（2）维护环境现状的环境成本.

（3）预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本.

环境成本会计的核心在于对环境成本的正确收集、核算与报告.环境成本核算的目的是把环境成本纳入企业会计核算体系中,使产品成本包含企业所应承担的环境成本,进而在市场竞争机制的作用下促使企业增强环境保护意识.本文拟分析现代企业主要使用的环境成本核算方法,并探讨何种方法更适用于环境成本核算.

二、环境成本的核算方法

(一)制造成本法

制造成本法诞生于二十世纪初期,这一期间的企业以劳动密集型为主,制造费用占比较低.在制造成本法的核算方法下,大多数企业检测定内部环境成本是微不足道的,并将其直接计入制造费用,然后由所有产品共同分摊.以我国为例,企业与环境有关的支出,如环保费用、绿化费等在实际发生时直接计入制造费用,或在金额较大时作为待摊费用处理,并于期末分配给所有产品.因此,无论产品是否与归集的环境成本有关,它都将承担一部分环境成本,也就是说,无污染产品需要承担一部分本应由其他污染产品所承担的环境费用,导致不同产品之间的“成本转移”.

(二)作业成本法（ActivityBasedCosting,ABC法）

作业成本法是以作业（Activity）为核算对象,通过成本动因（CostDrivers）来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法.作业成本法的核心是将企业视为一个上下沟通、前后连贯的作业集合体,即作业链（ActivityChain）,成本动因又使得作业的成本可以按多个标准进行科学的分配.

环境成本计算的难点在于其有时产生于生产过程之中,有些情况下又表现为或有的、无形的社会成本或形象关系等,其难以计量、难以货币化和难以与相应的环境收入相配比等特性使得传统的会计方法对其加以计算和报告十分困难.

(三)生命周期成本法（LifeCycleCosting,LCC法）

生命周期成本法（LCC）是一种成本计算方法.它源于20世纪60年代美国国防部对军工产品的成本计算.随着科学技术、市场需求和经济环境的变化,传统的成本概念已经不再适用,生命周期成本法立足于产品生命周期全过程,对产品的设计、材料、仓储、销售、使用、废弃等各阶段所有内部和外部环境费用进行全过程累计.它可以满足企业定价决策、战略成本管理、业绩评价、面向成本的设计（DesignForCost,简称DFC）等的需要.

三、环境成本核算方法的比较

相关性与可靠性是会计信息质量特征的评价标准,对于上述三种环境成本核算方法,只有在考虑它们所提供会计信息质量特征的基础上,才能对其科学地进行比较分析.

首先,从环境成本信息的可靠性角度分析

制造成本法认为环境成本是制造费用的一部分,在以产品为基础进行分配之前,环境成本是从历史记录获取的,因此可靠性较强.作业成本法下环境成本信息同样来源于历史记录,不同之处在于它在作业层次上对环境成本进行分析,并根据多样化的作业成本动因分配环境成本,从而提高了环境成本对象化的准确性.但是环境成本作业动因的选择并没有一致的标准,在对其进行确定时会加入一定的主观因素,因此会降低其可靠性.生命周期成本法则从产品生命周期的角度出发,把所有环境成本都包括在内,在采用作业成本法对环境成本作业动因进行分析的基础上,还考虑了产品设计、售后怎么写作等阶段因污染防护、产品回收等可能发生的环境成本.但是这一部分环境成本难以进行准确的统计,需要一定的主观估计,对环境成本信息的可靠性有一定的损害.其次,从环境成本信息的相关性角度分析

提供会计信息的目的在于帮助信息使用者进行相关决策的制定.制造成本法下环境成本的对象化过程缺乏客观性,导致环境成本在分配过程和结果上存在偏差,所提供的环境成本信息与管理层进行企业成本管理、外部人员了解企业环境情况缺乏相关性.最常见的结果是产品在定价方面出现偏差,原本盈利的产品会错误地表现为亏损,而实际亏损的产品则会表现为盈利,不利于企业实施正确的产品战略.此外,在制造成本法下,环境成本信息汇总得出于生产的最后阶段,及时性的缺乏使得环境成本信息存在一定的滞后性,不利于在生产过程中正确认识并相应调整企业存在的环境问题.

作业成本法和生命周期成本法则基本克服了制造成本法的这些缺点.对于作业成本法而言,它在作业层次上对环境成本进行了动因分析,把成本准确地追溯到了每个产品,保证了分配的准确性和产品定价的合理性.对于生命周期成本法而言,它对产品生命周期环境影响进行研究,了解其环境影响总量及其在各个生命周期阶段的分布,有利于改进产品的制作、使用等过程,以降低环境成本,进行产品的生态设计.

最后,从成效益原则角度分析

成本与效益的平衡是会计信息提供过程中必须考虑的因素,尽管成本和效益在很多时候都是较为难以计量与抽象的.我们应该把这一原则纳入考虑范围之内,即会计信息供给所花费的代价不能超过由此而获得的效益.

从成本方面考虑,环境会计成本信息对于企业信息系统来说属于额外信息,它的供给必然要求企业增加在人力、财力和物力方面的投入,从而导致企业花费代价的增加.因为制造成本法可以在原有会计系统基础上得到相应的环境成本信息,所以该方法所需的资源投入是相对较少的.而另外两种方法都要求有相应的以作业成本为基础的会计信息系统,因此这两种核算方法会产生相对较大的成本支出.

从收益方面考虑,利益相关者对环境成本信息的需求越来越强烈,投资者需要相关信息判断投资风险的大小；债权人需要相关信息判断借款风险,进而估计企业的偿债能力；政府部门需要相关信息判断企业履行环境保护责任的投入与效益；企业管理层需要相关信息进行环境成本管理和生产运营决策.综合成本与效益两个方面,尽管制造成本法所需企业花费的代价较小,但作业成本法和生命周期成本法对环境成本的核算更加准确和科学,更能帮助企业做出合理的环境相关的决策,并能带来更多的潜在效益.总而言之,环境成本信息的供给对企业整体来说是利大于弊的,并且采用作业成本法和生命周期成本法能够获得更大的效益.

四、结论

综上所述,目前我国企业在环境成本核算方面主要存在三种方法,制造成本法：企业检测定内部环境成本是微不足道的,将环境成本费用直接计入制造费用,然后分摊给所有产品；作业成本法：作业成本法以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配环境成本费用的成本计算方法；生命周期成本法：生命周期成本法立足于产品生命周期全过程,