新事业单位会计制度固定资产核算浅探

随着我国会计制度的循序改革,新《事业单位会计制度》（以下简称新制度）自2013年1月1日起全面实施.新制度中将修正的权责发生制引入固定资产,对固定资产的取得、后续计量和处置都进行了较大幅度的变动和修改.笔者对比了新旧制度下固定资产核算的差异,从以下几个方面进行分析.

一、旧制度下固定资产核算弊端

在旧《事业单位会计制度》（以下简称旧制度）中,为核算事业单位固定资产增减变化情况,采用的是“固定基金”、“专用基金”等科目,且不需计提固定资产的折旧.在单位增加固定资产的同时,还增加固定基金这一净资产；固定资产计提修购基金时,直接增加专用基金这一净资产,结果使得事业单位净资产科目重复计算,同时包含了固定资产的原值和计提的修购基金,虚增了净资产.固定资产在使用的过程中,必定会有一定程度的磨损消耗,使得固定资产的实际价值与账面价值产生差额,如果不计提折旧又会导致其总价值不合实际地虚增.总之,旧制度下固定资产的核算不能准确、及时地反映固定资产净值,不能提供完整的成本核算信息.一方面不能满足会计信息质量的全面性、准确性、可比性、有用性等要求,另一方面不利于事业单位对固定资产的管理,造成账实不符,闲置浪费等情况使得财政资金无序支出.

二、新制度下固定资产会计核算变化

（一）重新界定固定资产的价值标准和范围新制度规定将固定资产的单位价值标准从以往的800元提高到1000元以上（其中专用设备的单位价值为1500元以上）.新制度按综合分类仍将固定资产范围划分为六大类,包括房屋及构建物；专用设备；通用设备（包含公务车辆）；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物.变化的是,新制度将一般设备改为通用设备；取消了其他固定资产,而在图书类别中增加了档案；另外增加了家具、用具、装具及动植物这一类别.同时,新制度还对构成相关硬件不可缺少的应用软件、经营租赁租入等固定资产的处理作了特殊说明.新制度结合我国事业单位实际工作情况,比旧制度更科学、明晰地界定了固定资产的范围.

（二）简化固定资产取得的核算过程新制度对外购、自建、改扩建、融资租入、接受捐赠、无偿调入等方式取得的固定资产分别核算.在核算方法上,取消了原有的科目“固定基金”,转而增加了一净资产科目“非流动资产基金”,主要用来核算固定资产等非流动资产.在该科目下设置明细科目用以核算事业单位购建固定资产等非流动资产所形成的留待计提资产折旧时予以冲减的额度.从科目性质可知,“非流动资产基金——固定资产”科目期末贷方余额所体现的就是尚未重建完毕的固定资产占用金额的部分.通过“固定资产”和“非流动资产基金”两科目的增减变动来核算固定资产的增减变化,达到了简化固定资产取得核算过程的目的.如果取得的固定资产有安装要求,首先在会计处理上先通过“在建工程”和“非流动资产基金——在建工程”这两科目核算,待安装完工交付使用时,其次调整“固定资产”和“非流动资产基金”科目的余额,最后做一个与“在建工程”与“非流动资产基金——在建工程”之前相反的分录冲销.需注意的是,对于改扩建、大型修缮后形成的固定资产,新制度中对该类应以原“固定资产”科目的账面余额减去“累计折旧”科目账面余额后的净额入账,而非旧制度下的原值为基础计算得出.

固定资产取得的会计处理如下：

1.无需安装：

借：固定资产/在建工程

贷：非流动资产基金——固定资产/在建工程

借：事业支出/经营支出/专用基金（外购、自建、改扩建）

其他支出（接受捐赠、无偿调入）

贷：财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款

2.需要安装：

借：在建工程

贷：非流动资产基金——在建工程

借：固定资产

贷：非流动资产基金——固定资产

借：非流动资产基金——在建工程

贷：在建工程

在新制度中,新增加了对外购的固定资产扣留其质量保证金的会计核算处理方法.当外购新的固定资产时,在确定其初始成本后按是否包含质保金两分类进行入账：

3.取得扣留质保金的固定资产：

（1）取得固定资产时：

借：固定资产/在建工程

贷：非流动资产基金——固定资产/在建工程

（2）取得时：

①含质保金的全款：

借：事业支出/经营支出/专用基金

贷：财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款

其他应付款（扣留期1年内含）/长期应付款（扣留期超过1年）

②不含质保金的：

借：事业支出/经营支出/专用基金

贷：财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款

（3）质保期满,支付质保金时：

借：其他应付款/长期应付款

事业支出/经营支出/专用基金

贷：财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款

4.融资租入固定资产：

（1）租入且支付相关费用时：

借：固定资产/在建工程

贷：长期应付款

非流动资产基金——固定资产/在建工程（差额）

借：事业支出/经营支出/专用基金

贷：财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款

（2）定期支付租金时：

借：事业支出/经营支出/专用基金

贷：财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款

借：长期应付款

贷：非流动资产基金——固定资产

相比旧制度,新制度不仅简化了固定资产的核算过程,也更科学、准确地反映出固定资产的价值,提高会计信息的质量.需要注意的是,实际工作中写价和税费比较好确认,但对于与购入固定资产相关的其他费用则应该加大监管力度,重视事业单位固定资产的内部控制.（三）固定资产计提折旧旧制度下事业单位对固定资产不计提折旧,而新制度中明确规定事业单位应当对部分固定资产（文物和陈列品、动植物、图书、档案及以名义金额计量的固定资产除外）,引用企业财务会计的年限平均法或工作量法计提折旧（不考虑预计净残值）,同时冲减非流动资产基金.新制度增加的“累计折旧”科目,作为固定资产的备抵项目在资产负债表中填列.值得注意的是,与企业会计中实际计提的折旧不同,新制度中对固定资产计提的折旧只是“虚提”的折旧,并不计入支出,这是国内外都还没出现的一种创新性的会计处理方法.将“虚提”的折旧部分冲减新增的“非流动资产基金”这一净资产科目,其差额反映的是固定资产在计提折旧以后占用的金额.与旧制度相比,新制度中对固定资产计提折旧这一会计核算处理,既没有影响事业单位预算支出口径,又反映了固定资产随着时间推移发生的使用消耗和自然损耗的真实价值,解决了旧制度下虚增资产的问题,可以保持固定资产账实相符,如实反映事业单位的固定资产数额以及偿债能力,同时满足了预算管理和财务管理两方面的需要.

固定资产计提折旧的会计处理如下：

借：非流动资产基金——固定资产

贷：累计折旧

（四）固定资产后续计量及处置新制度明确了其会计核算的标准.在固定资产日常使用期间发生的维护修理等后续支出,不应计入固定资产的成本,而应计入其当期支出,即新制度下固定资产后续支出的会计处理不作为费用化处理,而是列支为资本化与非资本化两部分.其中资本化部分计入在建工程,而非资本化部分计入事业支出或经营支出.新规定有助于资产管理部门对固定资产进行后续管理,掌握本单位资产情况,杜绝发生人为修改操作固定资产成本的现象.新制度还新增了一资产类科目“待处置资产损溢”,用于核算事业单位出售、无偿调出、对外捐赠固定资产及每年对固定资产至少一次的盘点等待处置资产的价值和损溢.新制度在这一点上区别于旧制度的改进,实属亮点之一,有助于事业单位了解清查固定资产的使用状况,及时出售、有偿转让或对报废、毁损的固定资产报批后做账务处理,正确反映固定资产处置的净损溢.

固定资产处置的会计处理如下：

（1）转入待处置固定资产时：

借：待处置资产损溢

累计折旧

贷：固定资产

（2）实际出售、调出、捐出时：

借：非流动资产基金——固定资产

贷：待处置资产损溢

借：长期投资

贷：非流动资产基金——长期投资

借：其他支出

贷：银行存款/应缴税费

借：非流动资产基金——固定资产

累计折旧

贷：固定资产

借：固定资产（重置完全成本,以市场入账,若无法取得则按名义金额入账）

贷：非流动资产基金——固定资产

借：待处置资产损溢

累计折旧

贷：固定资产

借：非流动资产基金——固定资产

贷：待处置资产损溢

三、新制度下固定资产核算的不足与改进

新制度的实施,通过引入修正的权责发生制对事业单位固定资产进行会计核算,为固定资产的核算提供了更真实、详细、可靠的会计信息,提高了事业单位报告信息质量,但仍有一些不足之处有待改进.

（一）固定资产范围和使用年限界定不明固定资产类别划分没有具体的、明晰的、统一的标准.这样会增加不同单位在实际工作中划分固定资产类别的难度,有些用品不属于大批同类物资,不能笼统归入某一类.使用年限也是影响成本核算以及资产使用情况把握的不可忽视的因素,不同类别的固定资产其使用年限不同又会影响其计提折旧的金额.这样会导致不同单位对固定资产核算的标准不同,各个单位会计人员采取主观判断,使得会计信息不准确不可比,折旧成本的高低很大程度上影响核算结果,造成不能真实反应固定资产的核算现象,降低了会计信息质量,违背可比性原则,也为固定资产的管理和审计工作带来不便.另外固定资产的核算标准太低,导致如、桌椅等一些简单的办公设施一并纳入固定资产核算,既不利于固定资产准确地统计核算,也增加了工作人员工作量.再加上目前事业单位的资产规模逐渐扩大,其改革趋于企业化管理.因此建议参照企业会计制度提高固定资产的核算标准.同时,明确不同固定资产的使用年限,按照其划分范围提出具体统一的标准,同时,事业单位根据本单位的具体情况对固定资产进行明细分类制定适合自己的固定资产明细目录.

（二）固定资产折旧计提方法单一新制度里只提到固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧,但在企业会计中还有双倍余额递减法和年数总和法.新制度中没有提到的加速折旧法对于科技进步、技术更新快等固定资产的成本核算具有重要意义.如果不考虑实际情况,笼统的规定事业单位所有固定资产按直线法折旧,一方面不符合会计原则,另一方面不利于正确核算固定资产,难以如实反映事业单位的财务状况.建议可适当引入加速折旧方法,根据固定资产性质特点如电子通讯设备等选取合理的方法.当然,在引入企业会计折旧方法的同时也要明确规定,折旧方法一经确定不得随意更改,如需变更则属于会计估计变更,应在会计报告附注中披露说明.

（三）固定资产相关科目设置不严谨谨慎性原则中提到,不能高估资产,低估负债.在工作中,固定资产难免会发生无形的损耗,但是新制度下没有设置相应的科目予以反映,不能全面的在会计报告中披露会计信息.笔者建议事业单位会计制度可考虑继续加大引入修正的权责发生制的程度,譬如增设“固定资产减值准备”科目,这样在固定资产发生损耗或其他原因导致可收回价值金额低于账面价值金额时,可对其差额计提减值准备,计入当期损益.对于前文提到的固定资产标准的提高,未达到标准的固定资产,笔者建议沿用企业财务会计“低值易耗品”科目用以对该类资产的核算,从而减轻工作量,提高事业单位工作人员的核算效率,也便于其进行管理.同时,还可以增设“固定资产清理”科目,用以核算反映固定资产因出售、报废、毁损转入清理的价值和清理过程中发生的清理收入、费用以及净损益.科目的完善可使财务报表准确地反映出事业单位的各项情况,真正体现收入与支出配比、谨慎以及会计信息的完整性和准确性,有助于会计报表使用者利用真实、客观的会计信息做出正确的决策.

（四）固定资产核算的内部控制有待加强在固定资产的购置、使用、处置等环节中,许多事业单位缺乏规划、忽视预算管理、再加上多头管理、职责混乱可能导致出现固定资产核算的漏错现象、账实不符以及对固定资产的报废和处置的随意性.笔者有以下几点建议：其一在购置环节建立严格的固定资产登记制度,保管好相关凭证和票据,明确固定资产的状况,做到账卡相符,账实相符；其二在使用环节采取定期与不定期盘点,清楚固定资产的使用地点及人员,使责任到位,并予以一些可操作性的评价指标激励员工提高执行执行能力,同时记录好固定资产盘盈盘亏、转移、调拨等会计处理情况；其三严格制定固定资产处置的报批制度,制定报废标准以及转移、报废的程序,加强审核技术,从而约束随意处置固定资产的行为；其四明确规定使用年限,做好预算管理,建立健全的固定资产明细表,计算固定资产综合使用率等财务指标并对其进行定量的评估有助于事业单位更好的管理固定资产.