东方会计的先锋

日本近代会计研究始于19世纪晚期.1868年明治维新实施的富国强兵、殖产兴业和文明开化政策,使日本经济蓬勃发展,慢慢过渡为工业强国.现代产业的培育、工业化的实现,促进了近代会计及会计研究的发展.明治时代,Shand银行簿记的日译本具有十分重要的地位,日本银行会计体系的法律基础依据于此；福泽谕吉（Fukuzawa）翻译出版了布莱恩特（Bryant）和司特拉顿（Stratton）合著的《公立学校的簿记》（CommonSchoolbookkeeping）,是日本最早的复式簿记文献；下野直太郎（naotaroshimono）出版了《簿记精论》（bokiseiri）,被认为是日本权威的复式记账教科书.

20世纪的日本现代会计研究由于第二次世界大战被划分为两个时期.在战前和战争中,日本学者受德国会计的影响最为重大；战后则是英美会计具有统治地位.在20世纪60年代后期,随着钱伯斯（Chambers）、马蒂酉克（mattessich）、井尻雄士（Ijiri）以及其他的会计学者英文著作在日本广泛熟知,日本会计理论研究开始了新的时期.总结20世纪日本知名会计学者太田哲三（TetsuzoOhta）、黑泽清（KiyoshiKurosawa）,木村和三郎（WasaburoKimura）、岩田岩男（IwaoIwata）、井尻雄士（Ijiri）的贡献,以及回顾日本生态环境会计、成本与管理会计等方面的研究成果,将有助于进一步了解日本近代会计研究在东方的领先地位,并为当代会计研究兼收并蓄、创新发展提供学习和借鉴.

一、20世纪初期日本会计学者及其贡献

（一）太田哲三太田哲三是20世纪初期日本主要的会计学者之一.太田哲三（1922）《会计学纲要》（kaikeijonoshisan）是最早将动态理论引入日本的会计文献,其收入费用匹配法与德国施玛伦巴赫（schmalenbach）的研究相独立,他将资产定义为支出的合计,产生未来的收入或节约成本.这就要求对资产价值以历史成本计价（相对于现行成本基础）；这与当时在商业法典和税收法典中占统治地位的静态会计理论不一致.此外,太田哲三不仅自身论著颇丰,还培养了许多优秀学生,会计学者黑泽清也受之影响与引导.

（二）黑泽清黑泽清（1902-1990）是日本最多产、最知名的会计学者,在不同的会计领域有着广泛的研究.他在日本会计规则形成的主要时期即20世纪30年代经济危机后工业合理化时期、在战争中经济状况控制时期以及战后恢复时经济化时期等阶段都发挥了重要作用.黑泽清撰写以及编著的图书超过100本,保存下来的文章有600多篇.根据fuijita和Garcia（2005）研究,黑泽清主要的贡献可以归纳为以下三个方面：一是日本商业会计准则及其影响的建立；二是促进科学的（代替完全法律的）会计方法,特别是宏观和微观会计理论的完整；三是先进的政策或标准会计研究,该研究能够应对生态环境问题.在黑泽清早期的论文中（1932：16-17）,强调资产负债表至少要满足三种需要（一个是满足会计要求,一个是满足管理目标,一个是满足法律目的）,这预示了目标导向财务报告的需求.黑泽清1933年的著作是他的第一本会计理论著作,是当时十分重要的理论教科书.该书描述了不同地区包括德语和英语系地区会计的历史发展,试图将会计建立成为一门学科而不仅仅是实践工具.黑泽清高度评价了施马伦巴赫的账户体系结构并由此清楚表示的会计科目.在1939年的修订版中,黑泽清详细论述了资产负债表的思想,也讨论了将福利经济学应用到估价理论中.黑泽清1934年的著作研究了复式簿记理论在意大利、德国、法国、以及美国和英国的发展,并持续调查了会计科目的基础.这种思维方式使他能够比较复式簿记的不同形式,并解释他们在不同经济环境下的发展.该书是日本复式簿记历史上第一本也是最全面关于复式簿记的介绍.黑泽清并不认为卢卡·帕乔利的方法是成熟的复式记账体系,因为它缺乏资产负债表,以及没有坚持定期结帐（仅仅只是建议）.黑泽清认为法国的“商事王令”（1673年）是第一个“完整的”或“恰当的”复式簿记体系（Tanaka1990：238）.黑泽清1938年的著作是他第一本关于成本会计的著作,它基于日本企业特别是棉纺行业的研究.日本的商业会计原则于1949年公布,黑泽清（1951a）解释了其理论基础,并与美国会计学会1936年的条款以及桑德斯等人1938年的著作进行了比较.

（三）木村和三郎木村和三郎（1902-1973）是另一个对会计不同领域有着广泛兴趣且多产的学者.他对会计历史以及美国会计理论有着特别的兴趣,受到一些学者如哈特菲尔德（1918/71）,特别是佩顿和利特尔顿（1940/53）等著作的强烈影响.他的理论特别强调商业活动的社会和经济环境影响,以及对会计对这些影响的反映.木村和三郎（1954）批评了佩顿和利特尔顿几乎完全依赖于历史成本基础,伴随的忽略了其他估价方法,在此基础上对他们（1940/53）的基本原则提出了异议.他也对佩顿和利特尔顿所主张的会计客观性提出了异议,他相信会计师在估价及收入计量中无法避免主观性.对他而言,估值的关键问题是个别突然并且经常巨大的改变（不仅是是在通货膨胀时期的一般水平）,并依赖于会计师的判断.可能是响应于20世纪60年代以及70年代美国、欧洲、日本的公理和检测设检验,木村和三郎认为,会计理论将仅仅随着两个检测设相发展,一个是“会计主体”,一个是“会计期间”.

（四）岩田岩男日本会计先驱者中最年轻的是岩田岩男（1905-1955）.他对会计的科学进步以及日本的会计和审计准则改革感兴趣——尽管他大部分时间致力于后者.他受到德国会计理论和美国审计的强烈影响,并被认为是注册会计师所遵从的日本审计制度的创始人.由于深受德国学者的影响,特别是施马伦巴赫（1919/38/50）动态会计的影响,岩田岩男建议建立两个完全独立的收入确认模型（虽然最终他将它们相结合从而相辅相成）.第一种模型是净值法（Zaisan-ho）,该方法通过比较后续每年末经清查确定的所有者权益数额来确认收入.然而,这种做法并没有反映收入的来源,因此,需要由第二种模型即动态模型（Son-eki-ho）加以补充（收入和支出的方法）,该模型基于损益表（而施马伦巴赫的动态方法基于资产负债表）.第二种模型要求通过复式方法确认收入和支出（基于基本物理数量的购写、消费和销售）.不过,岩田岩男的系统仅仅指的是收款和付款而不是收入和支出.并且,它是一种审计程序,即期望通过足够的盘点将前者向后者调整.岩田岩男会计理论的最大特色是在复式簿记体系中依赖盘点和定期的重新估值,代替了连续记录.这就解释了为什么Morita（1994：175）认为,最终是静态目标决定了岩田岩男的体系,并且他的“收入确认双重结构”的思想——即根据岩田岩男的设想,收入确认将静态会计（Zaisan-ho）和动态会计（Soneki-ho）相结合——不能解释或者说不能满足现代商业会计的需求.岩田岩男可能也认识到这一点,但是希望他的理论更适合于审计（Iwata1954a,1955）——或者至少是内部审计——这些程序如实物盘查、确认、观察、检查会计记录的准确性在其中占主导地位（Iwata1956：167）.二、公认会计理论的后续发展

首先是财务报告,特别是会计原则或准则,成为了日本会计关注的焦点,这在许多著作中有体现,如：rijunkeisan-genri（Iwata1956,日文）包含了他收集的德国文献中涉及收入确认原则的论文；《企业会计准则导论》（佩顿和利特尔顿1940/53）由Nakajima翻译,《会社会计基准序说研究》（Kaishakaikeikijunjosetsukenkyu）（Nakajima1979）紧随其后；Kaikei-kojun-ron（Arai1969）和日本会计准则研究委员会（1970年）选集对会计检测设和标准表示出了浓厚的兴趣；ChoiandHiramatsu的日本财务会计报告（1987,英文）；CookeandKikuya的日本财务报告——规则、实践和环境；Kaikeikijun-ron（Hirose1995,日文）从纯规范的角度,检验了FASB的概念框架,以便日本选择更可取的会计原则；SunderandYamaji（1999,英文）的日本商业会计类型.

其次,进行了一系列的实证会计研究.日本的实证会计研究受到20世纪60年代后期美国出现的实证或经验会计研究的启发.主要的著作有Jissho：kaikeijohotokabuka（Ishizuka1987）,它采用证券交易所（TSE）的上市公司检验了有效市场检测说和资本资产定价模型（CAPM）.尤其是它与之前美国纽约证券交易所（NYSE）的研究结果进行了对比.Sakurai（1991）实证分析通过采用投资组合理论、瓦茨和齐默尔曼的两期CAPM模型,证明了财务会计信息对证券交易所投资者的有用性.Suda（2000）研究了日本包括,大阪和名古屋在内的股票市场,其会计信息的决策有用性和合约执行力.这些实证研究——采用美国会计学者发展的模型和分析方法——被认为打开了日本会计科学研究更广泛发展的大门.进一步的实证研究重新评价了传统财务会计的有用性.例如,Saito（1984）重新考虑了历史成本原则,Ito（1996）探讨了重新设计日本会计准则的途径,以适用于二十一世纪的社会变革.

在20世纪60年代,许多基础和方法论的著作被翻译成日文.美国会计“先验研究的黄金时代”对日本具有十分重要的影响.除了美国会计协会的出版物,还有一些知名学者的著作,如贝德福德,钱伯斯,井尻雄士,马蒂酉克,莫立茨,斯普劳斯和斯特林等.美国和英国的语言和社会学著作,也对日本会计研究起到了一定的影响.此外,后续发展的宏观和微观会计的结合以及井尻雄士的三式动量会计也值得我们关注.

（一）宏观和微观会计的一般理论二十世纪下半叶日本会计研究和教育的主要特征之一是紧密联系和结合了宏观会计（包括国民收入核算）和微观会计.黑泽清（1937,1939,1941a,1951b）是先行者,紧随其后是KenjiAizaki,NobukoNose和FujioHarada.KenjiAizaki（1921-1998）在促进并引起对宏观会计研究的注意起到了至关重要的作用.他高度尊重布雷（Bray）的经济核算理论,并与他的研究生FujioHarada（1931-2002）,开始研究马蒂酉克.他也比较了布雷（1949a,1951,1957）、马蒂酉克（1957,1964）和Yu（1966）的会计理念.研究人员中最专注于这些问题的是Harada,他在早期通过一些著作阐明了马蒂酉克（1957,1964）思想的本质.NobukoNosse（信子,1926-1998）是另一个受到承认的宏观会计师,她在通货膨胀会计,收入分配和资本保全等方面从事了大量的实证分析.她也强调微观会计和宏观会计之间的紧密联系.

（二）井尻雄士的三式动量会计井尻雄士是著名的美籍日裔会计学家和教育家.《会计计量基础——基于数学、经济学和行为学的探究》（Thefoundationsofaccountingmeasures：amathematical,economic,andbehiouralinquiry）（井尻雄士1967/68）是他第一本日文版著作.这本书引起日本学者对会计的公理化方法、后设方法及集合理论方法以及计量理论和语言学理论等方面的极大兴趣.他方法的新颖性,迅速赢得大众青睐,Aizaki称之为“井尻雄士热席卷了日本学术界”.井尻雄士（1965/70）所著《管理目标和会计控制》（Managementgoalsandaccountingforcontrol）和《会计计量理论》（Theoryofaccountingmeasurement）的日译本是最受欢迎的两本著作.相对于《基本会计理论》（theappearanceofAstatementofbasicaccountingtheory）（ASOBAT；AAA1966）出版以来主流的“决策有用观”,井尻雄士的后一本著作更强调了“受托责任观”的重要性.由于井尻雄士及之前马蒂酉克将“现代计量理论”引入到会计的促进作用,日本关于会计计量的研究在20世纪70年代蓬勃发展.继这些著作后,井尻雄士（1982/84）通过扩展复式到甚至取代它依靠多式,特别是三式方法来挑战复式检测设.在《三式簿记和收益动量》（Triple-entrybookkeepingandinemomentum）（Ijiri1982/84）,井尻雄士吸收了20世纪70年代所作的关于美国会计实践的日文演讲,将其作为这本书的附录（如出席的日本会计协会1983年的年度会议）.井尻雄士（1989/90）将他的受托责任观和三式簿记扩展到他所称之为的“动量会计”.这个理论将物理和会计进行了比较,这可能是井尻雄士对会计研究最根本的贡献.

三、其他会计理论研究的发展

（一）生态环境会计二十世纪后半叶日本会计的另一个重要贡献是环境会计的发展.日本关注环境问题是很自然的,因为该国不仅人口稠密,而且高度工业化.在20世纪60年代,日本经历了经济快速增长所导致的严重污染问题.再一次是黑泽清挑战了这个问题.“Seitaikaikeigaku”（黑泽清1972a）,他首次在日本提出“生态会计”一词,并于1974年在横滨国立大学建立了相关课程.本课程由Aizaki讲授（他是这个学科的第一个教授）,黑泽清从一开始就认为（1972b：6）：“使环境会计有意义非常重要,从以下三个方面研究环境问题：财务信息系统、管理信息系统以及宏观会计体系.”由此看来,与其他国家相比,日本会计研究主要的特点是一个微观会计和宏观会计的综合视角.从这个角度着手第一个也是最全面的日本环境会计文献由Kawano（1998）所著.该著作解释了联合国宏观环境会计即环境经济综合核算（SEEA）（UN1993）的结构,以及日本政府对SEEA主体的评价.它也提供了与国际标准化组织（ISO）建议的环境管理体系（EMS）有关的微观环境会计理论及实践的说明.最后,该著作讨论了微观和宏观环境会计可能的整合.另一个对环境会计有显著贡献的是KimioUno（1995）.他审查了SEEA建议的可行性,估计了所谓的“绿色GDP”及讨论了日本在环保相关领域积累的经验,如节能,防止污染和生活方式的巨变.koguchi（1990,1997b,英文）建议建立区域环境会计体系,以确保水资源的可持续利用.在企业环境会计领域,也有一系列的著作,其中必须要提到的是Yamagami和Kikuya（1995）约17篇论文的文集.其第一部分——环境保护和企业会计,探究了环境会计的基础,并与传统企业会计的方法相比较.第二部分——不同国家的环境报告,调查了欧洲国家环境报告的现状.它的大多数贡献都受到格雷（Gray1990）《会计职业的绿色化：Pearce后的会计职业》（Thegreeningofaccountancy：theprofessionafterPearce）和环境会计（Gray等,1993）等著作的强烈影响.

另一本值得一提的著作是Kankyokaikei（Kokubu,1998）.该著作从利益相关者的视角提出了企业环境会计的框架.本书中,作者建议整合内外部环境会计；他也强调报告企业由环境保护活动中产生的成本和收益的必要性.Kokubu（1999）通过对受托责任观的重新审视,扩大了上述思想.他的著作也受到格雷（Gray）（YamagamiandKikuya1995）及霍普伍德（如1988）方法和理念的影响.

（二）成本和管理会计成本会计从黑泽清（1938,1941b,1952）开始受到关注,然后Kimura（1943,1947）以及Kimura和Kojima（1960）折旧和成本会计研究的紧随其后.此后成为井尻雄士的目标规划,引起了会计师和商人的注意.后续的研究是关于道德风险下的顺序选择（Matsumura1988）以及管理控制和信息分析下的适应行为（Itami1977）.进一步发展是会计模型的出现,Koshimura（1968,1969）的著作首次在日本流行.后来的著作是马蒂酉克、理查德、戈茨、科科伦等人的文集和日译本.

近代日本管理会计更主要的成就是“目标成本（targetcosting）”、“改善成本法（kaizencosting）”、“实时制（justintime）”等这些概念的提出.20世纪60年代,丰田推出了一种创新的制造方法,实时制（JIT）生产体系,该方法和“精益生产”计划反映了日本对经济和纪律的态度.Monden（1983/85）非常详细的描述了JIT,促进它在全世界的推广.这些简单但革新化的思想大多出现在日本的汽车产业,并最终蔓延到许多行业和商业部门（甚至银行）.这些思想极大促进了许多国家管理会计de发展,有大量相关的著作,不仅有日文,甚至更多的是英文,德文,法文,西班牙文,葡萄牙文及其他语言.其中MondenandSakurai（1989）《日本管理会计——世界一流的利润管理方法》,很好地刻画了这种方法的国际意义.

其他有关著作有Satoetal.（1982）提供的《日本管理决策和控制下的信息与会计》研究纲要；Sakurai（1989）的论文“如何使用目标成本”（SakuraiandHuang,1989）,讨论了一个关于日本工厂自动化和管理控制系统影响的调查；《日本成本管理》（Monden,2000）,成本降低实践中日本不同企业在组织和人文方面的成本管理处理；Hiromoto（1989,1991）的两篇关于管理会计和困难的德国论文；Monden的两本著作,一本是降低成本系统——目标成本和改善成本制（1994/95/97,分别有日文和英文版）,另一本是《从零部件供应商到汽车制造商发展阶段的目标成本制度》（1996）.此外,相关著作还包括：《日产汽车有限公司：目标成本制》（Cooper1994）；《目标成本的日语语言学——关键概念的抽象》（Ishizaki等,1995）；《有效成本管理的目标成本——澳大利亚丰田产品成本计划》（国际会计师联合会1999）；《产品开发过程中有效产品成本管理的决定因素——开放的目标成本黑盒子》（古河1999）.

（三）会计史研究日本学者一直对会计史研究具有浓厚兴趣,有日文及英文版的著作.后者的例子是Shimme（1937）和Nishikawa（1956）的著作.其后是Fujita（1968/91）关于日本会计原则的本质和发展的著作,Someya（1989,1996）关于“日本会计革命”和日本会计历史路径的著作,Kojima（1987/95）会计史著作.Morita（1994）,Chiba（1994）andYamagata（1994）也分别所作了关于岩田岩男（1905-1955）,黑泽清（1902-1990）和木村和三郎（1902-1973）的传略（所有都包括在爱德华兹1994的著作《二十世纪的会计思想家》一书中）.

此外,还有Kim和Song（1990）关于美国韩国和日本之间会计惯例的比较,Chiba（1996）检验了第二次世界大战期间日本企业部门的会计控制,Chiba（1991a,1998）分别关于日本会计研究的现代化进程和日本近代会计制度演变的著作,查特菲尔德和凡杰米奇的会计史百科全书中关于日本方面Iwanabe（1996）著作的词条.当然也有一些日文版的会计史著作,涉及日本固有的Izumo簿记,其中非常重要的是以下两部不朽的作品：一个是Ogura（1962）,审查了在Goshu的Nakai的商号（merchanthouse）,另一个是NoboruNishikawa（1993）论述的Mitsui商号（三井物产的前身）.两本著作都显示,十八世纪中叶这些江户时代的大商号,已经具备了非常先进的管理会计系统（具备了绩效评价,资本保全,分行会计,员工激励和内部控制）.此外,还有两本关于日本近代会计第一个百年的纪念著作（Aoki1976；日本会计学会1978）.大量日本著作涉及到卢卡·帕乔利和早期意大利会计,例如Kojima（1961）、YoshioKataoka（1956）以及他的儿子YasuhikoKataoka（1988,1998）等的著作.尤其是AkiraNakanishi（1905-2005）的一系列论文（Nakanishi1973,1974）,他和Taniguchi也翻译了Ricci（1940/73/77）所著关于帕乔利的有名著作.神户大学（1954）发布了标题为“关于施玛伦巴赫及其贡献的研究”,除了至少8本施玛伦巴赫著作的日译本,还有利特尔顿（1933/52）会计史著作《1900年以前的会计发展》（Accountingevolutionto1900）的日译本（由IchiroKatano翻译）.Nakano（1992）受到利特尔顿的启发,研究了从帕乔利到哈特菲尔德业主权论的发展.其他关于其他美国的著作有Okamoto（1969）,Hiromoto（1993）和Aoyagi（1986）；关于英国,有Chiba（1991b）所著的英国财务会计体系历史；关于法国,有Kishi（1975）关于法令商务部1673年会计规则的研究.此外黑泽清也进行了会计史的相关研究（黑泽清,1936,1982,1987等）.四、结论

二十世纪日本会计研究可以归纳为以下五个方面的特征：一是现代会计及其标准的出台,包括从英国、美国和德国发展的理论中选择适应的原则,并学习这些国家的经验.二是探求了会计的一般基础,包括基于公理化方法的宏观会计基础.在宏观会计领域,日本部分研究领先,部分是跟随研究.其所关注的公理化共同基础都来自美国和挪威.在研究和教育中,这个兴趣仍然存在,例如,在的大学经济学系,对研究生及本科层次提供微观和宏观会计课程.三是基于微观,中观和宏观会计的基础,设计了环境会计.虽然日本学者从有关外国文献中学习,但日本环境会计的研究方法更趋向于微观会计和宏观会计的综合.四是推出了一系列创新的管理会计和成本核算程序（如目标成本,由日本产业的从业者和工程师开发）.在这个方面,日本证明了其在现代管理会计的真正引导.五是关于日本及西方会计史的浓厚兴趣,丰富的英文,德文和其他语言知名会计著作的日译本.这些日译本使日本广泛的读者接触到了外国会计经典.由于这些努力,会计制度在日本社会中起到了至关重要的作用.

明治维新和二战后日本经济的大发展,使其经济在亚洲乃至世界处于领先地位,其会计发展及研究也成为了东方会计发展的先锋.回顾日本会计学者的贡献及日本会计研究的成果,我们可以得到如下启示.一是经济的发展促进了会计研究的繁荣,明治维新后和二战后会计研究的迅速发展就是明证.二是会计研究也扎根于经济活动的实践,日本生态环境会计、成本和管理会计的突出贡献就是典范.三是学习和借鉴其他国家的会计研究成果,兼收并蓄的同时做到创新和发展.四是需继续探求微观,中观和宏观会计在内的理论框架.

[本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（项目编号：11&ZD145）阶段性研究成果]