房地产企业土地增值税管理

土地增值税是以土地和地上建筑物为征税对象,以增值额为税基,并按照30～60%的四级超率累进税率进行征收.房地产开发周期长,成本项目繁多,土地增值税计算复杂,对房地产行业的税后利润和资金链都有很大的影响.在土地增值税严格清算的背景下,房地产企业土地增值税如何进行科学管理显得尤为重要.

一、房地产企业土地增值税征收方法变化及影响

由于房地产开发的成本项目繁多,房地产开发周期又长,核算起来难度很大,因此土地增值税的征收方式一直是每年按照房地产项目的预计销售收入预征,然后在项目竣工验收后进行清算.但由于预征率较低,预征的税款只占清算税款很小的比例,大部分的土地增值税都是在清算阶段缴纳.

随着国税总局颁布的《关于土地增值税清算有关问题的通知》,土地增值税进入严格清算阶段,这意味着以前缴纳金额较小或者直接免征的土地增值税开始直接影响房地产的开发成本和盈利水平.土地增值税实行四级超率累进税率,计算复杂,对房地产行业的税后利润和资金链都有很大的影响,在土地增值税严格清算的背景下,如何进行科学的管理,显得尤为重要.

二、在房地产开发周期主要环节中的土地增值税关键管理点分析

本文将房地产开发周期主要分为建设前建设中和完工后这三个环节,通过这三个环节,逐项分析影响土地增值税的关键因素.

(一)房地产开发企业建设前的土地增值税管理的关键环节

建设前,因为土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为,所以在立项环节要规划开发建房方案.因为土地增值税不得扣除房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费,所以在可行性研究环节要进行全面的分析论证和评价；因为企业筹建期和开发项目人员管理中的开发间接费用和期间费用界限划分容易模糊,所以要在建设前对这两个环节进行清晰化的区分.

(二)房地产开发企业建设中的土地增值税管理的关键环节

建设中,如果核算环节上不符合要求,将不能享受免税或者优惠政策,所以核算上要选择合适的增值额核算方式,否则,很可能会增加不必要的土地增值税支出.具体而言,在销售定价环节,要考虑临界税率带来的节税收益和缴税成本；为避免清算期税后利润大幅变动,在会计实务处理环节要及时预提当期税金,因为土地增值税对扣除项目税前扣除的凭证要求严格,所以在管理环节上要严格把关,适当创新.

(三)房地产开发企业建设后的土地增值税管理的关键环节

竣工后对利息费用的处理方式会影响土地增值税的扣除项目,所以在借款利息计算环节,可以选择合适的计算方式.竣工后对开发房产的处理方式会影响土地增值税的计算,因此,可以根据公司的发展战略进行规划；另外,竣工后清算后缴纳的土地增值税往往大于预缴的土地增值税,所以可以适当在清算时间上有所控制.

三、如何充分利用土地增值税管理提高效益

首先,在筹建环节,企业可以充分利用加计扣除政策.内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用可能由于间接费用和期间费用的界限划分不是很明确,从而影响土地增值税计算结果.如果核算上计入开发间接费用,就可以在计算土地增值税时全额计入扣除项目,享受20%的加计扣除,如果核算上计入期间费用,那么扣除的因素取决于房地产企业利息的来源和核算方式,并且可能会因为超出限额,在计算土地增值税时不能扣除.笔者建议企业尽量缩短企业筹建期,并且为了更明确的区分总部人员和项目人员,可以通过成立项目公司的方式,将公司人员列编为开发项目人员,这样在会计账务处理时尽量将这部分费用入账到开发间接费用,充分利用加计扣除政策,增加扣除项目,从而降低增值额.

其次,企业必须进行详尽的可行性研究,避免可行性研究不到位,冲动型拿地,某个环节一旦断裂,容易形成烂尾楼,不但要缴纳高额的土地闲置费,还要缴纳高额的土地增值税.

最后,在立项环节,根据不同的情况进行规划可以实现减少土地增值税应税范围的目的.本文提出三种不同的建房策略以供参考.

第一采用代建的方式.代建是房地产开发企业代客户进行房屋建设从中收取一定代建费用的行为.代建行为属于营业税征税范畴,不用缴纳土地增值税.笔者认为,在实际工作中,由于代建要求事先确定最终客户,并且代建费用一般为总标的的2%,利润比较低,采用这种方式进行商业开发的企业比较少,如果在单位职工集资建房时候采用代建方式则节税效应明显.

第二采用合作建房的方式.合作建成后按比例分房自用,暂免征收土地增值税,建成后转让的,征收土地增值税.笔者认为匮缺资金的房地产开发企业可以采取这种方式,通过提供土地使用权的方式,获得合作方提供的建房资金,合作建成后,房地产企业和合作方按比例分得自用的部分均免征土地增值税,房地产企业对自有的部分再次转让时候,才需缴纳土地增值税,同时也获得了货币的时间价值.

第三采用企业分立和兼并的方式.在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税.笔者认为,这种收购式投资,不仅对房地产企业自身运营能力要求很高,而且还要有机会以较低的购入经营不善但有提升潜力的物业,机会往往是“可遇不可求”的,所以这种模式难以持续快速扩张,但是在业务扩张,城市更新时,可以争取以合理成本获取优质土地,抢占城市资源.

第一,在核算环节上房地产开发企业要选择合适的增值额核算方式,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额,如果核算上不进行区分,普通住宅将不能适用免税条例.在实践中,对于同一项目中有不同类型房地产的,很多企业采用不区分住宅和商铺,其建安开发成本合并核算,竣工结算时,按建筑面积分摊.如果不区分核算,可能提高低增值率房产的适用税率,增加这部分房产的税负.笔者建议房地产开发企业在开发前期细化财务核算管理工作,将住宅和商铺的开发成本按不同账户分别核算,这种方法麻烦一些,企业可以通过权衡节税收益和缴税成本,判断是否选择.第二,房地产开发企业在销售定价环节,制定的销售使得增值额在超过扣除项目金额的30%、50%、100%、200%三个临界税率附近的时候,要权衡比较提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加的税负,如果销售上涨带来的收益小于需要多交的土地增值税,可以选择适当降低销售从而降低土地增值税的适用税率,这样不仅可以减轻企业税负增加利润,而且以价换量,可以快速回笼资金,降低企业筹资成本.房地产企业在符合开发普通标准住宅的前提下,如果增值率处于20%临界点,可以考虑通过调整销售以享受土地增值税免税优惠,使项目税后利润最大化.需要注意的是实务中,要把开发项目的具体情况与当地普通标准住宅的规定相核对,只有完全符合规定才可作为普通标准住宅.

第三,会计账务处理环节需要及时预提当期土地增值税,房地产开发周期长,在开发产品未完成销售之前,为正确核算各期经营成果计提相关土地增值税先计入预提费用账户；还要随着市场的变动,年末预估销售变动对土地增值税的影响,补提土地增值税.上市公司更要及时预提当期土地增值税,避免税后利润在清算期大幅变动,影响公司业绩,引起市场恐慌.

第四,在管理环节需要严格管理,土地增值税要求扣除项目,取得合法有效的凭证,否则不能做税前扣除,近几年税务局对的要求也越来越严格,在实际工作中,施工单位的可能存在检测或者方与实际购票方不一致的情况.笔者建议,房地产企业在内部控制方面规定一定金额以上的,在支付工程款环节均要求附上正式和税务局查询系统打印出的真伪单.还可以在施工阶段,支付工程款环节提前让施工单位开具质量保证金,这样可以作为土地增值税扣除项目.

首先,房地产企业需对利息费用进行处理.利息支出的不同扣除方法也会影响土地增值税.笔者认为当利息大于取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本的5%,企业应采用据实扣除法,当利息小于取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本的5%,那么企业应采用比例扣除法.

其次,房地产企业可以根据公司的发展战略进行策划,适时选择将开发的部分房产转为企业自用或者出租等商业用途,这部分自用或者出租的房地产面积不仅免征土地增值税,而且也能起到降低项目增值率的作用.笔者认为,在一线城市土地资源越来越稀缺,房地产竞争越来越激烈的今天,房地产企业可以借鉴成功经验,集中商业自持.本文建议两种方式.第一可以通过立足商业项目,逐步形成以购物中心业态、百货业态、超市业态为主体的多业态、多地区、多店铺专业化经营模式,走出一条零售商业发展道路.第二可以通过大盘运营,以住宅回流,通过学校医院等公共建筑积累人气,再通过购物中心酒店等完善社区功能,不但可以形成品牌优势,而且依托住宅人流供给,可以保持稳定的客流量和业绩.

第三,房地产企业需要对土地增值税进行清算,而清算后缴纳的土地增值税往往大于房地产开发企业预缴的土地增值税,并且房地产开发产品中的公共配套设施建设尚未完成的,可按照预算造价预提建筑费用,但是土地增值税清算时不允许扣除任何预提费用,所有扣除项目必须提供或者合法凭据.这样在土地增值税清算时,以后要发生的这部分成本将不能作为扣除项目,由于土地增值税清算各地税务机关实际执行力度不一,而房地产开发企业对于销售进度可以进行控制,所以,在具体工作中,可以根据实际情况,酌情考虑延迟土地增值税清算时间,一来获得的符合税前扣除的合法凭据也会随着工程款的支付增加,降低增值税率,二来可以提高资金使用效率,增加企业经济效益.

作者单位：北京首都开发股份有限责任公司（首开同信分公司）