资产负债表债务法核算企业所得税的完善

摘 要：新所得税会计准则要求采用资产负债表债务法核算企业所得税,实现了与国际会计准则的接轨.但资产负债表债务法并非完美,它没有解决永久性差异问题.文章建议单独核算永久性差异,并在财务报告中增加永久性差异涉税信息的披露,以期完善资产负债表债务法.

关 键 词：所得税会计；资产负债表债务法；永久性差异；暂时性差异

一、引言

2006年财政部颁布的新企业会计准则,自2007年起率先在上市公司范围内实施,我国会计准则向国际会计准则接轨迈出了坚实的一步.其中,《企业会计准则第18号——所得税》（CAS18）要求采用资产负债表债务法对企业所得税进行会计核算.准则中对所得税会计差异没有区分永久性差异和暂时性差异,直接陈述暂时性差异,对递延所得税的确认、计量及相关信息的列报作了具体规范.不过,当前会计理论和实务中仍然存在永久性差异,准则中所述的暂时性差异并不包含永久性差异.资产负债表债务法重点解决的是暂时性差异问题,并没解决永久性差异问题.本文在分析采用资产负债表债务法核算企业所得税的不足之后,建议设置永久性差异备查簿备查登记永久性差异,期末单独核算永久性差异,并在财务报告中增加永久性差异涉税信息的列报,从而解决永久性差异问题,完善资产负债表债务法.

二、采用资产负债表债务法核算所得税的不足

新所得税会计准则充分借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》（IAS12）,明确要求采用资产负债表债务法核算企业所得税,基本实现了与国际会计准则的趋同.资产负债表债务法体现了收益确认的“资产负债观”,从资产负债表角度确认资产、负债、收益,更加注重交易和事项的实质,较好地体现了权责发生制原则,提供的收益信息相关性更强（陈均平,2008）.但资产负债表债务法并非完美,它没有解决永久性差异问题.

1.新所得税准则中规定的差异不包含永久性差异.新所得税准则实现与国际接轨,而我国《企业所得税法》仍然具有强烈的中国特色.税法与会计制度的分离随税制改革甚至有扩大之势,企业年度会计利润与应税所得之间存在大量的差异,这些税会差异不完全是暂时性差异,还有永久性差异.

永久性差异只会影响会计当期,不影响其他会计期间,也不会在其他期间得到弥补,是绝对性差异.永久性差异包括四种基本类型：（1）不征税或免税的会计收入,如国债利息收入；（2）税法作为应税收入的非会计收入,如视同销售收入；（3）税法不允许扣除的会计费用或损失,如罚没支出；（4）税法作为可扣除费用的非会计费用,如研发支出的加计扣除（姜葵,2008；盖地,2011）.永久性差异一般涉及的是收入、费用的确认问题,不会产生暂时性差异,对企业未来期间计税不产生影响,不会产生递延所得税.

新所得税会计准则避开了永久性差异,只谈暂时性差异,重点解决的是递延所得税问题,对暂时性差异的确认、计量作了详细具体的规定.暂时性差异尽管比时间性差异的范围更广泛,但并不包含永久性差异.

企业所得税核算的基本内容之一是确定当期应交所得税.由于税会差异,当期应交所得税的确定是一个复杂的过程.企业年末应根据企业所得税法的规定将税前会计利润调整为应纳税所得额,再乘以适用所得税率计算确定当期应纳所得税额.在将税前会计利润调整为应纳税所得额的过程中,不仅包括暂时性差异的确认和计量,还包括永久性差异的确认和计量.可以说,资产负债表债务法也没有完全解决当期应交所得税的问题.

2.新所得税准则没有明确要求披露永久性差异涉税信息.新会计准则目标定位于向财务报告信息使用者提供决策相关的会计信息,这些信息应包括企业所得税（包括当期所得税和递延所得税）方面的信息.新所得税准则在关于所得税费用的列报上着重对递延所得税信息的列示和披露作了规定,并没有明确要求披露永久性差异对当期所得税影响的信息.会计实务中,财务报告中披露的所得税信息不足,尤其是包含永久性差异影响的当期应交所得税信息披露较少,导致股东、债权人等利益相关者无法充分了解企业所得税方面的信息,更无法理解会计利润与应税所得之间的差异.

事实上,永久性差异涉税信息除了帮助利益相关者了解企业所得税方面的信息,对其经济决策也是“有用”的.永久性差异虽然只对当期所得税产生影响,但其中许多项目在一定程度上反映了企业的遵纪守法情况、经营管理水平、公司治理状况、创新发展情况等.例如,各种罚没支出,能折射出企业遵纪守法情况和经营管理水平；不合理的工薪支出、手续费及佣金的超限额支出、职工福利费和工会经费的超限额支出、业务招待费的超限额支出,直接反映了因委托写作技巧问题引起的写作技巧成本；非公益性捐赠支出、赞助支出,间接反映了因委托写作技巧问题引起的写作技巧成本（林兢,2008）；研发费用的加计扣除,从侧面体现企业在新技术、新产品等方面的研发创新情况；企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除,在一定层面上反映了企业履行社会责任的情况.

三、资产负债表债务法核算所得税的完善

为了解决资产负债表债务法没有核算永久性差异的问题,建议一方面单独核算永久性差异,另一方面在财务报告中增加披露永久性差异相关信息.

为了便于核算永久性差异,可增设永久性差异备查簿,平时以流水账的形式备查登记各项永久性差异（赵同剪,2013）,如“国债利息”、“视同销售收入”、“罚没支出”、“费用加计扣除”等.资产负债表日根据备查簿记录,编制永久性差异确认和计量表（如表2）,计算和分析永久性差异产生的所得税纳税调整净额.

永久性差异涉税信息的列报方面,在利润表第三部分的“所得税费用”项目后增列“其中：永久性差异纳税调整净额”单独反映（如表1所示）.永久性差异纳税调整净额为正,表示永久性差异导致所得税费用调增；永久性差异纳税调整净额为负,表示永久性差异导致所得税费用调减.永久性差异纳税调整的信息在报表附注“所得税费用”项目中详细披露.增加永久性差异核算的所得税核算程序如下：

第一步,永久性差异和暂时性差异的确认和计量.

资产负债表日根据差异记录,分别确认、计量永久性差异和暂时性差异.

第二步,计算永久性差异产生的纳税调整净额.

永久性差异纳税调整净额等于永久性差异净额×适用的所得税税率

第三步,计算当期递延所得税.

当期递延所得税等于递延所得税负债的增加额-递延所得税资产的增加额

第四步,计算当期应交企业所得税.

应交所得税等于应纳税所得额×适用所得税税率

等于（税前会计利润±永久性差异±暂时性差异）×适用所得税税率

第五步,确定利润表中的所得税费用.

所得税费用等于当期所得税+递延所得税

等于（税前会计利润±永久性差异）×所得税税率

等于税前会计利润×所得税税率±永久性差异×所得税税率

等于税前会计利润×所得税税率+永久性差异纳税调整净额

【案例】甲公司2012年度实现税前利润总额6000万元,其适用的企业所得税税率为25%.公司的递延所得税负债及递延所得税资产都不存在期初余额.在当年发生的与企业所得税核算有关的交易、事项包括：（1）2011年12月购写使用的一项固定资产,入账成本为2000万元,使用期10年,无净残值,会计上按双倍余额递减法计提折旧,税法要求按直线法计提折旧.税法和会计规定除折旧方法不同外,其余相同.（2）违反环保规定被罚款200万元.（3）向某科研单位赞助300万元.（4）期末,计提存货跌价准备100万元,存货的账面价值为2000万元.（5）当期取得的交易性金融资产,投资成本为1000万元,2012年12月31日的公允价值为1400万元.（6）当年发生研究开发费用600万元,未形成无形资产成本.

1.差异的确认和计量.

永久性差异：（如表2所示）

罚款200万元,赞助300万元,加扣研发费300万元（600×50%）.

暂时性差异：（如表3所示）

存货和固定资产：（2000-2100）+（1600-1800）等于-300（万元）

交易性金融资产：1400-1000等于400（万元）

2.永久性差异产生的纳税调整净额.

永久性差异纳税调整净额等于（200+300-300）×25%等于50（万元）

3.递延所得税.

递延所得税资产等于300×25%等于75（万元）

递延所得税负债等于400×25%等于100（万元）

递延所得税等于100-75等于25（万元）

4.当期应交企业所得税.

应纳税所得额等于6000+200+300-300+300-400等于6100（万元）

应交所得税等于6100×25%等于1525（万元）

5.利润表中的所得税费用.

所得税费用等于1525+25等于1550（万元）

或所得税费用等于6000×25%+50等于1550（万元）

所得税费用及永久性差异纳税调整净额在利润表中的列报见表1.

四、结论和建议

新所得税会计准则要求采用资产负债表债务法核算企业所得税,对暂时性差异的确认、计量及列报作了详细具体的规定.而税法规定和会计制度之间的差异包括永久性差异和暂时性差异,资产负债表债务法并没解决永久性差异问题.永久性差异涉税信息对利益相关者来说也是决策有用的,但企业财务报告中对永久性差异相关信息的披露明显不足.建议将来修订所得税会计准则时,要求单独核算永久性差异和披露永久性差异涉税信息,完善资产负债表债务法,进一步提高财务报告的质量.

作者简介：胡建平,西华大学管理学院讲师,四川大学管理学博士.

收稿日期：2013-07-20.