新准则下企业所得税会计问题

摘 要：自企业所得税会计准则（企业会计准则第18号）实施以来,企业所得税的核算思路和核算方法产生了诸多变化,笔者对新旧准则下所得税会计的相关问题进行比较研究,以期对财务工作者有所帮助.

关 键 词：企业所得税资产负债表债务法暂时性差异

一、新准则企业所得税会计核算思路的变化

旧准则对所得税的核算侧重收入费用观,其指导思想是从收入费用角度出发,首先考虑确认并配比交易或事项相关的收入和费用,进而计量企业的收益,然后再计量资产负债表项目的增减.这种做法反映在财务报告中损益表是中心,资产负债表是补充,很难客观做到账面收益与实际收益的吻合.

新准则中明确指出企业应从资产负债表出发,采用资产负债表债务法核算所得税.企业对发生的每一项交易或事项,首先应关注其对资产项目和负债项目的影响,然后再依据资产项目和负债项目的变化来确认收益（或负债）.这种方法下,所得税会计的首要目的是确认并计量企业未来经济利益流入或流出对企业的影响,而这种影响是由于会计和税法差异给带来的.由此可见,新准则下所得税核算把对企业的资产和负债的影响放在首位.从实践逻辑上看先有资产负债表后有损益表,这就克服了收入费用观的不足.

二、剖析新准则的两个核心要点

新准则包含了两个核心要点：一是“递延所得税资产/负债”；二是“暂时性差异”.

“递延所得税资产/负债”是资产负债表项目,数值上等于资产或负债的会计账面价值减去其税法规定的计税基础.由于新准则下企业所得税会计的实质是确定资产和负债余额,“递延所得税资产/负债”是账面减值和计税基础差异的最终落脚点,这决定了它既切合资产、负债的内涵,又是顺利、准确实现利润表中所得税费用目标的关键.在旧准则（损益表债务法）中,“递延所得税借项/贷项”作为递延调节项目,是损益表中应交所得税与会计利润乘以税率之差的数量反映,它基于时间性差异的调整分析,力图通过收入费用观的会计处理方法来体现相关性原则,但其结果既违背了收入费用观的配比原则,也扭曲了资产负债观对资产和负债的严格定义.

暂时性差异是指资产或负债的会计账面价值与其税法计税基础之间的差额；实务中,按照税法规定能够确定计税基础,但其未作为资产负债表确认项目的（如5年内未弥补的亏损）,该账面价值与计税基础之间的差额也构成暂时性差异.暂时性差异在以下三个方面有别于时间性差异：一是前者分析会计利润和应税所得之间的差异着眼于从资产和负债角度,后者对差异的分析着眼于从收入和费用角度；二是前者揭示时点上的差异,后者揭示期间内的差异；三是前者关注差异的内容和原因,后者关注差异的形成和转回.

三、新旧企业所得税准则的主要差异

(一)核算对象不同

新准则核算对象是暂时性差异；旧准则中核算对象是永久性差异和时间性差异.

(二)计税基础的界定不同

新准则明确规定了资产和负债的计税基础；旧准则中无计税基础的明确规定.

(三)“递延税款”的内涵不同

旧准则下“递延税款”来自于时间性差异对所得税的影响,既可以借方余额,又可以贷方余额,是一个混合性账户,反映的是递延所得税资产或负债对本期会计报表的影响额；新准则确认的递延所得税资产或负债是和暂时性差异相对应的,反映的是资产或负债时点上的账面价值,是累计的差额.

(四)会计核算方法不同

新准则中采用资产负债表债务法核算企业所得税.企业从资产负债表出发,首先通过比较账面金额与计税基础确定单一资产或负债的暂时性差异；然后求出暂时性差异的累计数；接下来用暂时性差异的累计数乘以适用的税率,求得递延所得税资产或负债的期末余额；最后,比较按照税法计算的当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初余额,得出当期的所得税费用.旧准则下,有三种可选择的会计核算方法,分别是应付税款法、递延法、损益表债务法.应付税款法违背权责发生制原则,忽略时间性差异对所得税金额的影响,当期应交的所得税金额就是当期确认的所得税费用.递延法和损益表债务法的核算基本相同（差别仅在于税率变动时的账务处理不同）,以损益表为切入点,分别比较收入项目、费用项目在税法和会计上的时间性差异,确认时间性差异,把时间性差异对以后所得税的影响视为是对本期所得税费用的调整.

(五)对递延资产计提减值损失的规定不同

新准则从会计稳健性角度出发,对递延所得税资产计提减值准备,这要求企业对递延所得税资产的账面价值在资产负债表日予以检查、复核.如果未来期间递延所得税资产极有可能无法获得充足的应纳税所得额来冲抵,应当对其计提减值准备,以降低所得税会计信息误导报表使用者；待经营情况好转时,可对应的转回已计提减值准备.旧准则中无相关规定.

(六)报表及附注披露内容不同

新准则要求递延税款不能相互抵消,递延所得税资产作为非流动资产在资产负债报中列示,递延所得税负债作为非流动负债在资产负债表中列示.其他相关信息（如所得税费用的组成、会计利润与所得税的关系说明、递延所得税资产的确认依据等）在附注中披露.旧准则中只对所得税和递延税款在财务报表主表中的列报项目有明确规定,没有明确规定在会计报表附注中需披露的具体内容,往往导致“递延税款”借贷相抵后,在资产负债表上作为一个项目反映,不能全面、真实、客观的反映企业财务状况,不利于报表使用者通过资产负债表评价企业的财务状况.

四、新准则下企业所得税会计的账务处理

新准则改变了旧准则只设置“递延税款”（应付税款法不设置该账户）一个会计科目、通过借贷方转换的方式来核算递延所得税资产（负债）的做法,增设了“递延所得税资产”、“递延所得税负债”两个新账户来核算“递延税款”.

“递延所得税资产”用于核算可抵扣暂时性差异,其来源是资产计税基础大于账面价值或者负债的计税基础小于账面价值.递延所得税资产增加额在该科目的借方核算,递延所得税资产减少额在该科目贷方核算,余额在借方,表示未来期间可以少交的所得税金额.“递延所得税负债”用于核算应纳税暂时性差异,其来源是资产计税基础小于账面价值或者负债的计税基础大于其账面价值.递延所得税负债减少额在该科目的借方核算、增加额在该科目的贷方核算,余额在贷方,表示未来期间应交的所得税金额.

确认和计量递延所得税资产、负债是企业所得税账务处理的关键.对此,应遵循的基本原则是：“只要一项资产或负债的账面金额的收回或清偿可能使未来税款支付额大于（小于）这种收回或清偿不产生纳税结果时的金额”,那么一般应确认一项递延所得税负债（资产）.具体会计核算应遵循以下步骤：第一步,应税所得额的计算以资产负债表为基础；第二步,分别确定各项资产的计税基础和各项负债的计税基础；第三步,分析、计算计税基础和账面价值之间的暂时性差异；第四步,确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债（或资产）总额；第五步,所得税费用或收益通过递延所得税负债总额减期初递延所得税负债（或资产）得出.具体的会计分录如下：

在资产负债表日,比较应当确认的递延所得税资产余额和递延所得税资产科目借方余额,如果前者大于后者,则借记“递延所得税资产”、贷记“所得税一递延所得税费用”（或“资本公积-其它资本公积”）；如果前者小于后者则作相反的会计分录.

资产负债表日,如果需要计提递延资产减值损失,按应减记的金额借记“所得税一递延所得税费用”等；贷记“递延所得税资产”.

资产负债表日,比较应当确认的递延所得税负债余额和递延所得税负债科目贷方余额,若前者大于后者,则借记“所得税一递延所得税费用”（或“资本公积-其它资本公积”）、贷记“递延所得税负债”；如果前者小于后者则作相反的会计分录.

资产负债表日,按照税法要求企业计算确定当期应交的所得税金额时：借记“所得税一当期所得税费用”、贷记“应交税费一应交所得税”；期末,所得税费用全部余额转入“本年利润”科目.

在实务中,为了便于核算管理,清晰的反映递延项目的计提和转回情况,企业还可以设置“递延税款备查登记簿”,分类别、分明细的记录递延项目发生额.