财务报表审计差异的分类调整

【摘 要】审计差异指的是被审计单位会计报表表达和披露的差错,对审计师会计报表发表审计意见有重要影响.本文对审计差异的分类方法、如何调整,及其对审计报告的影响进行了分析性探讨.

【关 键 词】审计差异财务报表审计报告

审计差异是审计人员表达审计意见所必须考虑的一个极其重要的因素.在完成外勤审计工作,发表审计意见之前,审计师应将审计差异进行汇总,然后根据审计重要性原则确定需要调整的审计差异,并建议被审计单位进行调整,以便审计差异控制在报表层次的重要性以下,从而降低审计风险.因此,对错报进行界定,并对其重要性进行判定,进而建议被审计单位调整,是降低审计风险、正确发表审计意见的先决条件.

一、审计差异的界定

(一)审计差异的内涵

审计差异是指审计师在审计过程中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则之间的差异,但是从严格意义上讲,审计差异指的是财务报表中存在的错报,而不是错账.审计差异不同于会计错账,尽管二者在内容上存在交叉关系.在多数情况下,会计错账会导致财务报表错报,但有时会计错账却并不会影响财务报表的正确表达,如将应收A公司的应收账款错记为B公司的应收账款,对财务报表本身并不会产生影响.有时即使没有出现错账,财务报表也可能会出现错报,如没有将一年内到期的长期借款重分类为流动负债.因此,站在审计师的角度,不能把不影响财务报表错账混同于审计差异.例如,某一笔分录多计了营业收入,而另一笔分录又少计了相同金额的营业收入,考虑到二者之间的抵消关系,该两项差错不能视为审计差异.也就是说,差错是基于财务报表而言的,而不是基于账务处理的,因为审计师的责任是对财务报表发表审计意见.

(二)审计差异的分类

在审计报告阶段,审计师需要评价未更正的错报对财务报告的影响,并建议被审计单位进行调整.错报的性质不同,调整的要求和调整方法也不同,因此,有必要对审计差异进行适当的分类.

1.已经识别的错报与推断的错报

审计差异按照可调整性分为已经识别的错报和推断的错报.已经识别的错报是指审计人员在实质性程序（细节测试）中发现的、能够准确计量的错报.推断的错报包括分析性程序推断的错报和根据样本测试推断的错报.例如,通过对被审计单位的存货进行对比分析,发现有20万元的差异,其中被审计单位只能对其中的5万元差异进行合理的解释,那么剩余的15万元即属于推断的错报.

2.核算错报与重分类错报

审计差异按照是否需要调整会计记录可分为核算错误和重分类错误.核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误,即会计分录存在错误.对于核算错报,既要调表还要调账.重分类错报是因企业未按照企业会计准则列报财务报表项目而引起的错报.对于重分类错报,只要求调表,而不要求调账.

3.应调整的审计差异与可不调整的审计差异

审计差异如果按照审计重要性原则来衡量,又可分为应调整的审计差异和可不调整的审计差异.超过重要性水平的审计差异都属于应调整的审计差异,单独或者连同其他错报超过重要性水平的审计差异属于可不调整的审计差异.

审计师分清以上审计差异的不同是很有必要的,它可经帮助自己正确评价错报的影响,以及与管理层和治理层进行沟通.例如,审计师只能要求管理层更正已经识别的错报,而不是推断的错报.

二、审计差异的调整方法

对审计差异进行汇总的目的是与重要性对比,并且建议管理层进行调整.汇总的审计差异包括已识别的审计差异和推断的审计差异.由于可调整性不同,已识别的差异应当与推断差异分别汇总.又由于已识别的差异是可确知的,所有应当按差异事项汇总,而推断的差异是不可确知的,所以只能按财务报表项目汇总.如果已知审计差异较多,可以进一步按照核算差异和重分类差异分别汇总.

对错报进行单独或汇总评价的时候,需要考虑错报之间的抵销效应.如上所述,在某些情况下,两项错报（同项目、同金额和反方向）的可以互相抵消,所以可以不将审计差异（错账）视为一项错报.但是,不同项目之间的错报不能被抵消.例如,收入被高估100万元,成本费用也被高估100万元,对于净利润的影响为零,但这并不意味着收入和成本费用金额相同、方向相同的错报可以相互抵销,因为收入高估100万元本身就有可能影响报表使用者的决策.

(三)调整重要性水平

审计师在财务报表审计的所有阶段必须运用重要性原则以合理确定重要性水平.就审计终结阶段而言,审计师在评价错报影响之前,需要对重要性水平进行必要的调整.审计计划阶段确定的重要性水平使用的是分析性审计证据,在完成外勤审计工作之后,应当利用细节性审计证据对计划重要性水平作必要的调整.

(四)错报的评价方法

对审计误差,如何运用审计重要性原则来划分应调整的差异事项与可不调整的差异事项,是正确编制审计差异调整表的关键.重要性具有数量和质量两个方面的特性,因此,审计师在划分应调整的差异事项与可不调整的差异事项时,应当考虑差异的金额和性质两个因素.

1.单独评价法

单笔错报的金额高于重要性水平,就是重要的差异；单笔错报的金额低于重要性水平,但是性质重要,也是重要的差异.单项错报的金额不超过重要性水平,而且性质也不重要,则是不重要的审计差异.

2.汇总评价法

单笔错报的金额低于重要性水平,但存在若干笔相同类型的错报,其汇总数超过重要性水平,在这种情况下,错报就不能单独进行评价,而必须进行汇总的评价.

(五)确定应调整审计差异

各项审计差异是否需要提请被审计单位进行调整取决于其重要性,即如果该项审计差异是重要的,就应予以调整,反之,该项审计差异不重要,就可以不予调整.其具体的判断方法有两种：1.项目标准法

项目标准法是指以单个报表项目的重要性水平作为评价审计差异是否重要为调整标准的方法.如果已将财务报表层次的重要性水平分配到了具体的报表项目,则可以运用此法.项目标准法分两步进行,第一步先调整单项重要的审计差异,第二步再调整汇总后剩余的重要差异.

（1）先调整单项重要的审计差异.第一,单项审计差异的金额超过财务报表项目层次的重要性水平的,应予以调整；第二,单项审计差异的金额低于项目层次的重要性水平,但性质重要,比如涉及舞弊的差异、影响收益趋势的差异、股本项目等不期望出现的差异,应予以调整；第三,单项审计差异的金额低于项目层次的重要性水平,并且性质不重要的,可不予调整.

（2）调整汇总后剩余的重要差异.将未予调整的审计差异进行汇总,如果汇总后的审计差异超过了报表层次的重要性水平时,应从中选择若干项审计差异再进行调整.

2.报表标准法

报表标准法是指以财务报表整体的重要性水平作为评价审计差异是否重要为调整标准的方法.如果未将财务报表层次的重要性水平分配到了具体的报表项目,则可以运用该法.报表标准法分两步进行,第一步先建议调整单个重要的审计差异,第二步再调整汇总后剩余的未建议调整审计差异中的重要差异.

（1）调整个别项目审计差异.以消除单项重要的差异：第一,单项审计差异的金额超过财务报表层次的重要性水平的,应予以调整；第二,单项审计差异的金额低予会计报表层次的重要性水平,但性质重要,也应予以调整；第三,单项审计差异的金额低于财务报表层次的重要性水平,并且性质也不重要的,可不予调整；但当若干项同类型审计差异汇总后的金额超过了财务报表层次的重要性水平时,应从中选择若干项审计差异进行调整.

（2）调整汇总后剩余的审计差异.在第一步的基础上,将未建议调整的审计差异进行汇总,如果汇总差异超过了财务报表层次的重要性水平,那么应当再从中挑选部分差异建议调整.

三、提请被审计单位调整审计差异

审计人员在确定了建议调整的差异事项和重分类差异事项后,应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整会计报表事项的意见.若被审计单位予以采纳,应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳.应分析原因.并根据未调整不符事项的性质和重要程度,确定是否在审计报告予以反映,以及如何反映.由于审计差异是影响审计意见的关键因素之一,所以《中国审计师审计准则第1221号——重要性》要求“在任何情况下,审计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表”.但是,审计差异调整具有非强制性.如果管理层拒绝调整重大错报,审计师则应当考虑出具非无保留意见的审计报告.

作者简介：刘增伟（1975-）,男,本科,会计师,平顶山市瑞平煤电有限公司,研究方向：财务会计.

（责任编辑：陈岑）