注册会计师执行破产清算审计探析

摘 要：现阶段,我国《破产法》要求注册会计师对破产企业进行破产清算审计,如何提供一份客观、公正、有效同时又能够满足债权人、债务人和相关部门需要的审计报告是摆在每一位注册会计师面前的问题.文章从破产清算的相关理论分析、目前破产清算审计有待规范的问题以及完善破产清算的建议等几个方面对注册会计师执行破产清算审计进行探讨分析.

关 键 词：破产清算；审计

中图分类号：F239.6文献标识码：A文章编号：1001-828X（2012）11-0-01

注册会计师执行企业破产清算审计,指注册会计师接受管理人委托,充分运用审计程序和方法,调查债务人财产状况,出具破产清算报告.注册会计师接受管理人委托执行该项审计业务时,被审计单位已被法院裁定受理了破产申请,无法持续经营.基于以上情况以及目前在破产清算实际操作中,对于存货、债权的认定、出售资产的交易等方面存在一些实际问题.根据《中华人民共和国破产法》以及中注协颁布的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南（试行）的规定》,笔者结合实际工作体会,仅对破产清算审计以下方面进行论述.

一、破产清算的相关理论分析

(一)清算审计的概念

什么是破产清算审计,根据我多年的审计经验,认为从广义上讲,清算审计是对清算企业的清算原因、责任和过程等进行检查和评价,并向管理人提供审计报告,以保护债权人和投资者合法权益,维护正常经济秩序的一种经济活动.狭义上讲,清算审计就是注册会计师对被审计单位的清算会计报表进行审查,并发表审计意见.基于对破产清算审计这样的认识,我们只把法院宣告破产,进入了清算程序的审计项目才叫做破产清算审计,本文中对于破产清算审计中有待规范的问题和建议也是基于这样的认识.

(二)破产清算审计的法律依据

中华人民共和国主席令第54号《中华人民共和国破产法》,中国注册会计师协会关于印发会协[2008]1号《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南》和最高人民法院法释【2002】23号《人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》等相关的法律法规以及注册会计师行业相关规定.

二、目前破产清算审计中有待规范的问题

(一)对存货的认定应实质重于形式

破产企业的存货大多是库存积压时间较长,产品过时、原材料在实际生产过程中很久不需用或不能使用,另外,有些产品因保管不善所造成短缺、毁损、被盗等原因这些给存货认定造成了很大的不便.

存货要进行变现处理,审计过程中与资产评估师、拍卖师及管理人共同协商,将此类存货列入无市场价值或市场价值很小的范围,进行估价处理,不再盘点,根据实际情况进行账务处理.

在目前的破产法等相关规定中,对于实物资产强调要盘点,盘点的确是实物资产审计不可缺少的程序,但还要分析判断,如果实际价值很小,远远低于账面价值的资产认定的目前如何操作并没有说明.笔者认为：根据实际情况分析、判断存货的实际使用价值,然后依据实质重于形式的原则,对存货加以认定,才能达到更好的审计效果.

(二)对于交易资产的认定

《中华人民共和国破产法》第三十一条人民法院受理破产申请前一年内,涉及债务人财产的下列行为,管理人有权请求人民法院予以撤销：转让财产的；不合理的进行交易的；对没有财产担保的债务提供财产担保的；对未到期的债务提前清偿的；放弃债权的.

以不合理的出售资产,必然存在着利益关系,损害公司利益谋取个人利益.有些国有企业破产之前,相关负责人将该类资产低价转让,等待企业破产完毕,摇身一变又成了购写资产企业的主要负责人.虽然破产法中也强调企业董事、监事或者高级管理人员违反忠实义务、勤勉义务,致使所在企业破产的,依法承担民事责任.但是如果没有承担民事责任的,是不是就不受到法律制裁.

对于该类事项,作为注册会计师审计也是难点,建议破产等相关法规中对于申请破产前的资产处置应该有更严格的法律处罚措施,保护债权人和其他相关人员的利益.

(三)破产债权的认定

破产企业的债权债务审计时使用最多的审计程序是函证,而对于时间过长无法进行函证的要查验企业催收记录和实际发生时的原始单据,以确定该债权债务的真实性.特别是一些金额较大的债务,函证后未回函的,应关注是否属于收入性质的款项.

对于属于收入在往来挂账的事项在破产审计中常有发生,不能仅仅按函证和简单的替代程序,而是应深入取证,搞清事项真实情况后再发表审计意见,规避审计风险.

三、完善破产清算审计的建议

(一)统一审计报告格式

目前的破产清算审计还存在许多这样那样的问题,笔者认为首先要解决的还是在制度上建立健全破产审计程序,然后针对实际中遇到的问题提供一些操作指南,以供大家参考,最后对审计报告形成一个统一的格式.

(二)应确定的审计重点

虽然破产清算审计较年度会计报表审计复杂,但只要抓住重点是能起到事半功倍作用的,　笔者建议应将以下作为审计重点.

1.对会计报表项目的审计

破产企业的审计主要是资产、负债和权益的核实过程,首先各项实物资产的监盘、分析及核对；然后对债权债务的核实以及各项税费的审验；对待摊费用和长期待摊费用根据非持续经营的考虑,建议全部核销；对长期投资的审验；对应付职工薪酬的审验确认；应付职工薪酬中的职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况.审计人员应根据劳资部门提供的职工花名册对工资的提取进行核对,核实列支金额是否正确.核对安置方案中预提的安置费用是否与相关政策相符,提取的金额是否正确.对于社会保险的缴纳是否正确,可以直接取得社保部门的相关证明,确定计提金额和欠缴金额.最后是对一些特殊会计事项的认定.如,人民法院受理破产申请前六个月内,债务人有本法第二条第一款规定的情形,仍对个别债权人进行清偿的作为审计人员也要关注这类事件,特别是货币资金的还款记录,逐笔核实、分析判断.对于查出的问题及时与管理人沟通.管理人请求人民法院予以撤销.将追回的资产作为破产财产,调整相应的报表.

2.与管理人的沟通和协调以及注册会计师的专业胜任能力

企业破产后管理人负责破产企业的工作,注册会计师无论是审计前、还是审计过程以及审计外勤结束后形成审计报告之前,都离不开与管理人的沟通与协调.在审计中对于重大问题首先要进行审计小组讨论,形成初步结论,然后与管理人沟通,共同将审计工作进行完毕.到了破产清算后期,形成审计意见前,需要与管理人对审计中发现的问题进行交换意见.

3.注册会计师审计报告的撰写应该注意的事项

注册会计师撰写审计报告时,使用的是长式审计报告格式,在报告中应该包括的内容有破产清算企业的基本情况、需要调整的事项、虽未调整但需特别说明的事项以及调整前后资产、负债的对比,特别是资产负债率的变化应在报告中列示,最后形成的审计结论.

对于这些理论上的问题,基本是按照审计准则和要求进行的,要想做好破产清算审计工作有了这些理论还远远不够,还要解决实际工作中存在的问题.以上是我在审计工作中遇到的问题,以及获得的审计经验.希望能够给同行审计此类业务大家带来一定的帮助.