我国无形资产会计确认

一、无形资产的含义与特征

1.无形资产的含义.我国无形资产准则中无形资产的定义是：企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,通常包括专利权、非专利权、商标权、著作权、特许权、土地使用权等.《国际会计准则38号—无形资产》规定“无形资产,指为用于商品或劳务的供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认的非货币资产.”

2.无形资产的特征.（1）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源.通常情况下,企业确认无形资产应当拥有其所有权,但如果企业有权获得某项无形资产产生的未来经济利益,并能约束其他方获得这些经济利益,即企业控制了该无形资产,即使并不拥有所有权也可确认为企业的无形资产.例如,对于会产生经济利益的技术知识,若其受版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利的保护,那么说明该企业控制了相关利益,确认为无形资产.

（2）无形资产不具有实物形态.无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力,它们不具有实物形态,比如,土地使用权、非专利技术.需要指出的是,某些无形资产的存在有赖于实物载体,比如,计算机软件需要存储在介质中,但这并不影响无形资产本身不具有实物形态的特性.在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产,还是属于无形资产时,需要通过判断来加以确定,判断的依据是更为重要的因素的性质.例如,计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时,则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分,该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为无形资产处理.

（3）无形资产具有可辨认性.要作为无形资产进行核算,该资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的.无形资产准则明确“可辨认”标准是：①能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；②源自合同性权利或其他法定权利,无论是否可以转移或分离.商誉是能为企业带来超额利润,但由于是与企业整体价值联系在一起的,其存在无法与企业自身相分离,不是能够可靠计量,不符合“可辨认”的条件,因此未被纳入无形资产的定义范围.

（4）无形资产属于非货币性资产.非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产.无形资产在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定,不属于以固定或可确定的金额收取的资产,属于非货币性资产.

二、无形资产确认的相关条件

我国企业会计准则明确无形资产的会计确认应同时满足三个条件：一是符合无形资产的定义；二是与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；三是该资产的成本能够可靠计量.

我国无形资产的确认坚持采用货币计量原则、遵循谨慎性原则.例如确认条件的第二条强调：与该无形资产相关的预计未来经济利益要“很可能”流入企业.从而,也引发了会计理论界与实务界关于企业的研究与开发费用应如何进行会计处理的争论,对于应予资本化还是费用化各持己见.我国现行会计准则结合国情,借鉴国际会计准则,在谨慎性和真实性原则的指导下选择了较为折中的处理方式,将研究开发项目的支出费用,分为研究阶段的费用和开发阶段的费用两部分：对于不能确定能否给企业带来经济效益的研究性费用支出费用化,将预期能够给企业带来经济利益可能性较高的开发阶段的支出费用资本化,确认为无形资产.

三、现阶段我国企业无形资产确认存在的问题

1.无形资产的核算范围过于狭窄.目前,我国企业会计准则规定的企业无形资产的范围比较狭窄,纳入会计核算范围的有专利权、非专利技术、特许权、商标、土地使用权、著作权和商誉（因产权变动的而确认的、不含自创商誉）.同时企业对无形资产的确认不够重视,导致企业对无形资产的确认类型和确认数量明显偏少,无法完整地反映无形资产真实的拥有情况,不利于企业无形资产的管理.我国企业无形资产呈现了以下特点：一是我国企业无形资产占总资产的比例平均为10%,相对于国外企业的40%而言明显偏低；二是我国企业的无形资产构成比例不合理,无形资产中的土地使用权所占的比重偏大,在多数企业中土地占无形资产的比例接近50%,甚至在一些机械制造企业,无形资产仅仅包括企业的土地使用权.这种现状暴露出企业经营管理的一些问题：一是企业对无形资产的投入不足,对新技术、新产品的研究开发缺少足够的投入；二是企业对自身无形资产确认核算缺乏意识,各类商标权、专利权、专有技术等在我国上市公司会计报表中很少反映.

2.无形资产确认的成本失真.无形资产的确认在无形资产的购置使用中也应分为初始确认与再确认.无形资产的初始确认是指当一项交易或业务发生时应当判断该项业务中形成的资产是否构成无形资产以及该无形资产的种类、应确认的价值；再确认是指无形资产在确认入账之后,发生影响其价值的变动时进行的会计处理.由于科学技术的不断创新,企业无形资产在使用过程中必须不断进行维护、创新和开发,保证无形资产有效使用或提高无形资产的使用价值,这部分投入成本就是再确认的计量基础.传统的无形资产确认标准忽略了再确认的累加价值,违背了基本会计原则的可靠性与真实性.无形资产初始确认在无形资产的确认范围上的缺陷,无形资产的项目种类和数量明显偏少,而再确认对资产确认与计量的可靠性、及时性、真实性的忽略,造成了无形资产确认成本的失真,会计信息的失真.

四、改进企业无形资产会计确认的建议

1.重新定义无形资产的概念.在重新定义无形资产之前,必须明确无形资产的定义是判断无形资产确认的问题,要与无形资产的计量加以区别.根据这一思路,笔者建议对我国企业会计准则对中无形资产的定义——“没有实物形态的可辨认非货币性资产“进行调整.因为一项资产是否可以辨认更多的涉及到的是无形资产能否可靠的计量,而不应该成为判断一项资产是否属于无形资产的依据.其次,从无形资产的研究开发目的和实际效果来看,企业无形资产能够提高企业的生产效率,从而使企业获取超过社会一般盈利水平的经济利益,如果企业花费大量的时间和资金只能获得社会平均利润,企业显然不会有动力去研究和开发新技术、新专利,因此,企业无形资产应该强调其“预期能为企业带来超额利润”.

2.扩大无形资产的确认范围.现行会计准则下,无形资产的确认基础是权责发生制,要求各项会计处理获得都必须以实际发生的经济业务为依据,必须取得完整的会计凭证.对于企业外购、接受投资的无形资产因为可以获得相关的会计原始凭证,可以辨认并确定其成本,因此能够予以计量,而许多其他形式获取的符合无形资产特征但没有相应的交易活动和原始凭证,导致无法确认该项无形资产.以企业的人力资本为例,在雇佣合同期内,企业的人力资本符合无形资产的特征,应当作为企业的无形资产进行确认,因为没有直接的业务活动与之相关,导致在会计上没有专门对人力资本进行会计处理.但是,在企业的人力资本等无形资产在企业发展中的作用却是公认的、不可或缺的,因此,必须重新审视无形资产的传统确认方法,扩大无形资产的范围,使企业的无形资产能够得到充分全面的反映.

笔者认为无形资产的内容在专利权、专有技术、土地使用权、商标权、著作权之外还可以包括以下几个方面：

（1）体现企业市场竞争能力力的无形资产,即企业拥有或者控制的反映企业与市场相互关系并且能够给企业带来潜在利益的各种要素,例如公司名称、企业品牌、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等.

（2）体现企业创新能力的无形资产,例如企业所拥有的各项专利权、商标权、版权、商业秘密、专有技术等.

（3）体现企业内在发展潜力的无形资产,如企业经营方法、企业文化和管理信息体系、网络工作系统等.

（4）体现人力资源的无形资产,如整个员工教育状况、知识能力、工作技巧、创新能力、合作能力等.

3.采用多种价值相结合的办法进行无形资产的确认.鉴于无形资产获取形式以及获得未来经济利益的多样性,在无形资产的初始确认与后续确认过程中,企业要贯彻实事求是,灵活应用的原则,采用多种价值形式相结合的方法确认无形资产.在无形资产的初次确认和再确认时,如果有历史成本可以参照,就按照历史成本作为入账基础；在没有历史成本的情况下,可以按照资产评估机构评估的价值作为确认依据.由于评估价值相对而言更为准确,是对无形资产真实价值的量化反映,因此有利于企业解决企业自创无形资产的确认问题,保证企业无形资产会计信息的准确性和可靠性,提高企业资产总体规模报告的正确性.