注册会计师法律风险其防范

我国注册会计师行业恢复重建起步于80年代初,30多年来取得了长足的发展和进步,注册会计师队伍得到了快速发展,截止2011年底,全国有会计师事务所7976家,注册会计师执业会员97510人,非执业会员155587人,会员合计253097人.为了这支队伍能健康成长与发展壮大,行业协会不仅制定了大量的法规制度,而且为不断拓展业务新领域做了大量工作.随着市场经济的发展业务复杂程度越来越高,面对着法律环境不健全、从业人员职业道德参差不齐、社会大众期望过高等诸多因素,注册会计师行业仍摆脱不了越来越多的法律风险.为此,本文试就注册会计师如何规避法律风险进行研究.

一、注册会计师法律责任的表现形式及其认定

注册会计师的法律责任是指会计师事务所或注册会计师在业务过程中因违约,过失或欺诈对审计或验资委托人,被审计单位或其他有利益关系的第三方造成损害,依照相关法律规定,会计事务所或注册会计师应当承担的法律责任.

（一）法律责任的表现形式法律责任形式有三种：行政责任、民事责任和刑事责任.行政责任是指会计师事务所或注册会计师违反法律法规,发生舞弊或过失行为并给怎么写作对象或有利益关联的第三方造成损害的,由政府监管部门或行业协会对会计师事务所、注册会计师所追究的责任,包括对注册会计师处以警告、谴责、罚款、暂停执业和吊销注册会计师执业会员资格证书等；对会计师事物所则处以警告、罚款、没收违法所得、暂停营业、撤销许可等.民事责任是由法院判决的由会计师事务所或注册会计师承担赔偿受害人的损失.刑事责任是由法院按有关法律程序和法律依据判处一定的徒刑、依法对注册会计师处以管制、拘役、判刑、剥夺政治权利、罚金和没收财产等.行政责任、民事责任和刑事责任的处罚可以同时追究也可以单独追究.

（二）法律责任的认定会计师事务所和注册会计师承担法律责任是以其违法行为为前提的,其违法行为有三种行为（1）违约.会计师事务所在商定期间未履行合同条款规定的义务.当违约给客户造成损失时,如未按期提供报告或泄露商业秘密等,会计师事务所就要承担违约责任.（2）过失.过失是指在一定条件下,注册会计师没有保持应有的职业谨慎,而造成对他人权利的损害.过失给客户或第三方造成的损失,会计师事务所就要承担过失责任.过失责任分普通过失和重大过失：普通过失是指注册会计师没有保持职业上应有的职业谨慎而给客户或第三方造成的损失.重大过失是指注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计,也就是连起码的职业谨慎都没有保持.执业谨慎就是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力,只要按照执业准则的要求执业就可以防止.注册会计师为自身的故意或过失行为承担相应的法律责任.（3）欺诈.注册会计师为了达到欺骗他人的目的,明知委托单位的财务报表有重大错报,却加以虚伪的陈述,出具无保留意见的审计报告.它是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为.它是以不良动机为特征.

法律责任的认定必须以损害事实与违法行为存在因果关系为依据,即损害事实的形成必须是基于客户或其他利益相关者做出经济决策时,依据或参照了注册会计师所出具的审计、验资报告或提出的审计建议.而注册会计师出具审计、验资报告或建议确实存在舞弊或过失行为的,注册会计师必须承担相应的法律责任.

二、注册会计师法律责任产生的原因

导致会计师事务所或注册会计师承担法律责任的原因既有外部的诸如法律环境不完善等因素,也有注册会计师个人和行业自身的内在因素.另外我国经济发展迅速,业务日趋复杂和业务领域拓展迅速,注册会计师业务素质提升跟不上等,也是造成目前注册会计师行业诉讼增加的原因之一.

（一）注册会计师法律责任产生的外部因素注册会计师法律责任产生的外部因素从不同层面分析主要有以下几个方面：

（1）运行机制不够完善的市场体制是导致注册会计师法律诉讼增加的经济体制因素.目前市场经济体制的不完善也是增加注册会计师法律诉讼的一个重要原因.首先,公司内部治理结构存在严重缺陷,上市公司股权结构畸形、内部人控制现象十分严重,经营者集公司决策权、管理权、监督权于一身.高度集权,身份混淆,这就给公司舞弊作检测提供了可能.其次,畸形的法人治理结构导致了审计关系错位,审计委托人和被审计人变成了一个人,公司经营者本是被审计人,但实际上往往由公司财务具体委托会计师事务所审计,又变成了审计委托人.这种委托模式,使公司舞弊的可能变为现实.所以会计师事务所为了在激烈的市场竞争中能承揽到业务,就不得不迁就委托人,默许其舞弊作检测.而注册会计师为揽业务默许客户作检测的行为势必加大其审计、验资的法律风险.

（2）内在的经济利益追求是注册会计师行业法律责任增加的经济因素.会计师事务所是经济实体,也是一个利益集团,它必须自负盈亏,自我生存,自我发展,以自己的劳务换取收入,因此也要追求经济利益的最大化.由于经济利益的驱动和激烈的市场竞争,对选择的被审计单位的客户评估、对审计、验资风险等未能操作到位,尤其是那些中小事务所,为了利益会计师事务所采用压价竞争方式承揽业务,实施来者不拒的政策,甚至有少数注册会计师为了自身利益满足委托方的各种无理要求.在收益必须弥补成本的前提下,能够牺牲的只有审计质量了.如果被审计单位本身存在着种种问题,采用各种办法蒙骗注册会计师,这就给注册会计师埋下了“地雷”,当然这种利益诱导是导致注册会计师法律责任的最主要的因素.

（3）社会公众依法自我保护意识的增强和对审计“保险”的过高期望是导致注册会计师法律诉讼增加的社会因素.随着人们法制观念的增强,依法维护自己利益的意识越来越强,加上社会公众对会计师事务所出具的审计报告日益关注,对注册会计师的诚信要求和期望值也越来越高,总希望注册会计师在审计过程中能发现被审计单位会计报表中所有的舞弊差错,并要求承担所有的审计偏差的责任,混淆了审计责任和会计责任、合规性审计目标和合法性审计目标、特殊目的审计和一般目的审计的区别.这种过高的期望值,导致他们只要一旦出现审计结论与被审计单位实际情况有偏差,与被审计单位有利益关联的第三方遭受了经济损失,他们就会不管是谁的责任,首先拿起法律武器诉讼会计师事务所,希望从高收入的注册会计师身上得到应有的补偿,这样就增加了会计师事务所被诉讼的法律风险.（4）监督不力和监管体系不完善是导致注册会计师增加法律责任的政府监管因素.对会计师事务所的行政监管权在财政部和省财政部门,而分布着大量中小会计师事务所的市县区域,当地财政部门则无权监管,光靠财政部和省级财政部门直接监管力量严重不足、也鞭长莫及.而中小会计师事务所数量多,人员素质参差不齐,业务质量相对要低点,监管难度增大些.面对分布广、多、小的大量中小会计师事务所,市县两级财政监管缺位,省级财政监管又乏力,监督体系不完善,监管手段落后,监管人员不足,查处不力,造成了注册会计师违法违纪成本低,屡禁不止的局面.中国注册会计师协会的监督属行业监督,监督力度不够,体系不健全,市县行业协会几乎没有设立,属空缺.而且各级地方注协由于要收取会费,查处手软.由于政府行业协会的监督不力,监管不到位,注册会计师在这种“宽松”的环境下执业,执业的谨慎性就大大降低了,这就加大了注册会计师审计、验资的法律责任.

（5）法律法规滞后和一般法律与部门法律之间的不协调是导致注册会计师增加法律责任的法律因素.我国相关的法律法规滞后与经济快速发展的实际需求是造成注册会计师验资、审计法律风险增加的法律因素.目前的《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》中,都有关于会计事务所、注册会计师法律责任的条款,行政责任和刑事责任条款表述明确,但民事责任条款陈述的不够具体,涉及具体责任的规定比较笼统,难以界定清楚和量化,也没有明确民事责任的因果关系等.而民事责任却却是注册会计师遭受法律诉讼的最主要的责任.注册会计师遵循的《独立审计准则》又属部门规章,法律效力低,在司法实践中法官往往更多的采纳一般法的解释.另外,部门法之间关于注册会计师的法律责任条款也不协调,这也给注册会计师法律诉讼带来不利因素.

（二）注册会计师法律责任产生的内部因素由于注册会计师专业能力不胜任、职业道德缺失、责任心不强、缺乏执业谨慎等也会给会计师事务所带来法律诉讼的风险.但这个法律风险完全可以通过加强管理、提升自我修养等措施加以防范的.

（1）学习能力不强和缺乏敬业精神是注册会计师增加法律诉讼的专业不胜任的因素.当前我国的注册会计师行业新准则、新法规不断发布,业务领域越来越宽,执业人员虽通过考试取得了执业资格证书,但如果不加强后续学习和培训将不胜任本职工作.不具备扎实的会计、审计、法律知识和审计的基本技能、敏锐的分析能力、准确的判断能力就无法避免在复杂的业务工作中出纰漏.审计人员对交易事项缺乏审计专业质疑、或搜集审计证据不充分、或审计程序不合理、或过分信赖客户、或敬业精神不够和责任心缺失等等都会增加法律诉讼的风险.

（2）审计方法体系的不同是注册会计师增加法律诉讼的技术因素.目前我国的独立审计准则强调的是制度基础审计模式,重点在内部控制的分析评价,没有将降低和控制审计风险的理念贯穿于整个审计过程.而国际上会计师事务所已普遍采用了风险基础审计模式,它重点放在对审计风险进行系统的分析和评估,使执业人员高度关注审计风险的各个环节而主动控制风险.其区别在于“制度控制”和“风险控制”,但结果不一样.所以审计方法的不同也是注册会计师增加法律诉讼的技术因素.

（3）社会道德滑坡缺乏诚信是增加注册会计师法律诉讼的道德因素.普遍存在诚信缺失是当今社会的一大社会问题,而把诚信作为行业立命之本的注册会计师行业也不可能“洁身自好”.一方面被审计单位有意隐瞒舞弊行为,审计人员又没有审出被审计单位的错误、舞弊或违法行为,却遭到委托方及第三方的诉讼,只要审计人员严格遵守《独立审计准则》的要求,实施了规定的审计程序,则注册会计师只承担审计责任,而被审计单位则应负直接的会计责任.由于注册会计师的职业道德出问题,一些注册会计师为了承揽业务片面追入,加上法律意识淡薄,甚至置国家法规和执业准则而不顾,迎合客户的要求,弄虚作检测,出具不实报告,严重违反注册会计师的职业道德基本准则.会计师事务所或注册会计师为了利益,而有意隐瞒或过失、欺诈等行为,将承担相应的违约、欺诈或过失责任.另一方面注册会计师在审计过程中缺乏应有的执业谨慎,不履行规定的工作程序,对重要交易业务的查账验证,不做审计底稿,不函证,不实地查勘,甚至对明显有问题的交易业务也不向委托人列示予以披露,置独立审计准则于不顾.这种丧失责任心的职业道德因素也会增加注册会计师的法律诉讼.

三、注册会计师法律诉讼防范对策

注册会计师要避免和减轻法律责任,减少法律诉讼,一方面要加强自身的职业道德修养,另一方面通过政府、法律界、行业协会、企业以及社会公众的共同努力,建设一个健康和谐的社会审计体系.针对注册会计师遭受法律诉讼的原因分析,提出对策如下：

（一）完善法律法规和制度,减少注册会计师法律风险完善法律法规和制度主要从以下几个方面入手：（1）完善公司法人治理结构和提供财务信息的披露标准是规范证券市场的根本所在.建议财政部商证券委、国资委、国家工商总局等有关部门进一步完善相关法律法规,彻底分开被审计单位和审计委托单位的身份合一问题,割断会计师事务所与被审计单位的利益（审计费）关系,明确审计费用由委托人（单位）承担而不是由被审计单位来承担,防止会计师事务所拿人家钱家粉饰的行为发生.（2）提高《独立审计准则》在司法实践中的法律地位.《独立审计准则》是财政部制定和颁布的目的在于规范注册会计师审计怎么写作手段和技术方法的一种质量标准,属部门规章,法律效力低,建议财政部在进一步完善的基础上由国务院颁布,上升到法规,提高法规层次.目前我国的司法人员在审理注册会计师法律诉讼案件时,主要还是依据一般的法律,对部门制定的《独立审计准则》条款采纳较少,其原因是《独立审计准则》还是部门规章,法律效力低.如提升到法规层次,审计人员只要严格履行《独立审计准则》规定的程序,就是审计结论在客观上与实际有偏差,也不应承担审计法律责任.（3）设立注册会计师法律责任专业鉴定委员会.建议财政部商司法部、最高院和最高检察院等,在中注协和省注协两级设立专业鉴定委员会,鉴定委员会由司法界、注协、律师界和法律理论界专家组成.当事人和法庭根据案件需要可以向鉴定委员提出鉴定申请,根据司法程序法庭作出判决.这对注册会计师明确法律责任将起到客观公正的作用,成为庭审的有力证据,有利于法庭的判决.（4）进一步完善法律条款明确法律责任.我国现行的《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》中涉及会计师事务所和注册会计师法律责任陈述民事责任的条款规定则比较少而且笼统,尤其普通责任和重大责任之间的数量界定不明确,法官也难以量化,在诉讼过程中往往不利于注册会计师.而注册会计师的审计和验资结果与实际有偏差的因果关系复杂,仅靠法律条款很难界定责任,尤其涉及民事赔偿则难以量化.而民事责任却却是当前我国注册会计师法律诉讼最棘手的问题,建议在以后修改相关法律时尽量加以明确和细化,尤其是民事责任部分的赔偿量化条款等,或配套司法解释.（二）建立审计方法新体系,加强技术防范行业协会要尽快调研,引进先进的审计理念和审计方法,结合会计准则的国际趣同路线,建立审计方法新体系,以适应当前不断涌现的衍生工具和越来越复杂的业务交易,采用目前国外先进的风险基础审计方法,根据对风险评估来分配审计资源,重点关注风险较大的领域、范围和环节,加强审计风险的控制,以确保审计的真实和完整.

（三）加强业务学习,提高专业胜任度面对审计领域的不断拓展、审计业务越来越复杂、新准则新政策越来越多、市场交易方式和金融衍生工具越来越新.如不加强学习势必不适应当今市场经济发展的需要,审计人员除了要积极完成后续教育培训任务外,同时要根据审计验资的实际情况积极撰写调查报告和学术论文,提升业务素养,建议行业协会进一步完善注册会计师后续教育培训的管理办法,采用学分制,将论文发表情况、相关执业资格证书考取情况、职称考评情况等都可相应给予学分,以鼓励全行业人员的专业胜任能力.

（四）严格遵循执业标准,保持执业谨慎性注册会计师是否会承担法律责任,关键在于注册会计师是否有故意、过失或欺诈行为.而判别注册会计师是否承担法律责任的关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为.而判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照《独立审计准则》要求执业.因此,坚持良好的职业规范,严格遵循执业标准的要求各种和出具报告,对于避免法律诉讼或在已提起的法律诉讼中保护注册会计师非常重要.

（五）规范业务质量控制,加强全面质量管理会计师事务所也是一个经济实体,但它与一般的经济实体不同,其产品就是出具的各种报告.出具真实可信的报告是会计事务所立所之本,所以,业务质量控制制度是事务所的各项管理工作的核心和关键.一是要进一步完善适合本所的质量控制制度.二要树立“质量是事务所的生命线”的办所理念,让事务所的每个员工、每个部门和每项业务都要受到质量控制制度的约束.三是要求每个员工必须按照《中国注册会计师执业准则》要求执业,确保会计师事务所出具的每个业务报告都是真实可信的.四是要规范审计工作底稿,严格执行“复核”制度等.五是要在独立、客观、公正、廉洁、保密的原则下建立自律性的运行机制,防止员工因职业操缺少如泄露客户商业机密等而带来的法律风险.

（六）签订审计业务约定书,明确双方法律责任依据《中国注册会计师执业准则》第1111号规定,事务所在与客户确定审计业务时,要确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项,以明确双方的法律责任.业务约定书具有法律效力,它可以防止委托方隐瞒、藏匿资产范围、改变审计报告用途等等所带来的法律风险,同时也能在发生法律诉讼时将损失减少到最低限度.

（七）谨慎选择被审计客户,建立客户评估制度会计师事务所在开展业务时必须谨慎地选择客户.一是要选择品质正直的被审计单位.在正式接受业务委托之前,采取必要的措施对被审计单位进行客户风险评估,对其历史情况进行了解,评价客户的品格,弄清委托的真正目的,防止客户的恶意委托.二是对陷入财务和法律困境的客户,要更加谨慎地开展全面的风险评估,即使客户没有欺诈意图,但由于业务的复杂性和关联方因素也会加大审计风险.三是建立审计费用与审计风险挂钩制度.除对审计客户实行风险评估外,还要在审计费用上采取措施,对于审计风险大的业务采取较高的收费标准,迫使有其他委托目的的客户自动放弃委托.

（八）加强职业道德建设,提升人员素质一是行业协会要以诚信建设为核心加强注册会计师职业道德教育,要求会计师事务所从业人员要以公众利益第一、社会责任优先作为最高原则、提倡维护社会公众利益,防止任何有违职业道德的偏差行为的发生.二是建立注册会计师诚信档案制度,将注册会计师的不良道德行为记载在案可备查.三是各级注协建立完善的评比表彰制度,开展优秀注册会计师的评选表彰活动,以宏扬会计诚信精神,倡导行业诚实守信,树立良好的社会声誉.四是加大对注册会计师的继续教育培训力度,努力提高注册会计师的业务能力、政策水平、职业判断能力等等综合素养.

（九）加强行业宣传,降低社会公众期望值各级注协要加强行业宣传,降低公众对审计结论的期望值.加大宣传力度,让社会大众了解审计的职能和特点.审计并不能查处被审计单位的所有错误、舞弊和违法行为,因为要查清所有差错还要受到客观因素的制约,同时积极主动地与社会公众沟通,让社会公众了解审计的特点.二是通过宣传降低社会大众的期望值.作为注册会计师行业无权要求社会公众放弃对注册会计师的职业苛求,但可以通过宣传《独立审计准则》和《注册会计法》,让社会大众对审计活动的局限性以及审计职责的了解；让报表的使用者理解并接受审计意见只是合理确信,而非绝对保证,因为审计结论要受条件的制约,这个条件就是客户提供的资料真实全面、没有舞弊,如果没有这条件,审计也就失去了基础.