企业合并相关会计处理小议

点赞:3273 浏览:8699 近期更新时间:2024-02-08 作者:网友分享原创网站原创

摘 要:企业合并业务,是企业重大投资事项,亦属资本运作的范畴,在近年来的资本市场发生的频率越来越高,如何理解企业合并的实质并作出正确的会计处理,关系到企业财务信息的准确性,对上市公司而言,直接关系到其信息披露的合法性.本文对企业根据不同企业合并的类型,对相关的会计核算处理作一个对比分析,以期对发生企业合并业务单位的财务人员有所启发.

企业合并相关会计处理小议参考属性评定
有关论文范文主题研究: 关于会计报表的论文范文资料 大学生适用: 研究生毕业论文、研究生论文
相关参考文献下载数量: 95 写作解决问题: 本科论文怎么写
毕业论文开题报告: 论文模板、论文总结 职称论文适用: 期刊目录、职称评副高
所属大学生专业类别: 本科论文怎么写 论文题目推荐度: 经典题目

关 键 词:企业合并;会计处理;合并会计报表近年来,随着我国经济市场化和国际化的发展,客观上需要拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场等,于是企业合并形成新的企业经营业务.而且随着企业跨行业、跨地域经营的特点,使并购业务更加的复杂化.业务的复杂化必然导致会计核算的复杂化,故本文拟结合各类并购业务的特点,阐述其会计核算方法.

一、企业合并及其种类简介

企业合并是将二个或二个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项.其结果通常是一个企业取得了对另一个或多个业务的控制权.

按照并购后双方法人地位的变化情况,可将并购划分为新设合并、收购合并和吸收合并三种基本类型.

1、新设合并,是指并购完成后,并购方和被并购方双方都解散,重新成立一个新的具有法人地位的公司(新的报告主体).这种情况在我国并不多见,其特点是:

(1)并购参与者一般为三方,即通过第三方的协调,并购方与被并购方达成共同组建新的法人实体的共识.这里的第三方,多数情况下是由政府充当该角色.

(2)并购方和被并购方的认定存在较大的困难,一般情况下,并购完成后继续存续的一方为或继续作为报告主体的一方作为并购方,消失的一方或其报表纳入对方报表合并范围的一方为被并购方,但在新设合并情况下,除第三方外,参与并购业务的双方均解散,故判断并购方和被并购方有很大的难度,或者说谁是并购方、谁是被并购方在这种合并模式下已经不重要了.

(3)并购参与双方在资源、业务、管理等方面存在着极大的依存性,即一方离开对方,需要花费很大的成本方能正常经营,甚至一方离开另一方后根本无法正常经营,此时,对双方而言,最为经济的模式莫过于双方合并,以实现优势互补的效果.

(4)为避免意识形态上“谁吃掉谁”的不良影响,最好的方式是参与并购的双方都予以解散,重新组建新公司,新公司管理人员由并购双方共同组成,亦可由协调方进行委派.

例1:A企业具有某矿产的采矿权,但无专业的经营团队及采掘设施,B企业专门租赁该矿产的采矿设备,设备操作人员实行派遣制,在这种情况下,A、B企业均难做强做大,在当地政府的协调下,A、B企业以各自的资产(资源)共同组建C矿业经营公司,双方股权比例由双方商定,A、B企业的债权债务均通过法定程序转由C公司承继,此种情况的合并即为新设合并.

2、收购合并,是指并购完成后,并购方继续存续,被并购单位解散,报告主体只有一家,即并购单位.其特点是:

(1)并购双方在经营范围或经营业务方面存在极强的互补性,为实现在行业领域中“作强作大”,并购对双方而言,均不失为一条捷径.

(2)并购过程一般是并购方占主导地位.收购方无论在资金、管理等方面,都大大强于被收购方.

例2:A企业是一家制药公司,在药品市场上有很大的名气,B企业是一家手工作坊式企业,主要根据一些偏方研制一些中成药,但产量不高.经双方协商,B企业将生产线投入A企业,由A企业作为法人实体统一生产运作,B企业予以注销,其债权债务由A企业承继.这种情况的合并即为收购合并.

3、吸收合并,是指并购完成后并购方和被并购方均不解散,交购方收购目标企业到控股地位.绝大多数此类并购都是通过股东间的股权转让来达到控股目标企业的目的.其特点是:

(1)并购是基于并购方迅速扩张而采取的一种特殊的方式.通过吸收并购,并购方获得一个(项)现成的且深具潜力的单位(业务).

(2)被并购方在经济资源、业务管理方面有其独特的优势,这既是并购方看中被并购方的原因,同时,也是被并购方能够继续存续的价值所在.

(3)此类收购一般通过股权的收购来实现,同时,更为关键的是收购方要能够对被收购方的财务及经营决策实施控制.

(4)收购方应在收购完成日编制会计报表,当然,编制方法上同一控制下的合并与非同一控制下的合并有所不同.

例3:A、B企业同为房地产开发企业,A企业为上市公司,为实现业务的跨地区发展,发现在异地的B企业能够为公司贡献较大利润并能开拓该地区市场,经调研后,A企业决定收购B企业60%的股权,这样,A企业仅花费了较少的成本(B企业价值的60%)即控制了B企业,实现了跨地域发展的战略目标.在收购完成后,A企业除应编制自身会计报表外,还需编制合并会计报表.这种情况的合并即为吸收合并.

二、新设合并和收购合并的会计处理

由于此二类合并的发生频率不高,且与之相关的会计核算较为简单,故此处仅就会计核算问题作相关的介绍,与收购相关的流程等,则不作重点说明.吸收合并较为复杂,其会计处理后文单独予以阐述

1、新设合并的会计处理

以例1为例,检测设A、B企业的资产负债简表如下,并检测设公允价值与该二个企业的账面价值相同,此二个企业相互之间无债权债务往来款,A、B企业合并成C矿业经营公司后股权设置A、B企业按2:1确定无异议.

资产负债简表单位:万元项目A企业B企业资产总额700.00300.00货币资金20.0010.00固定资产100.00无形资产500.00负债总额500.00200.00净资产200.00100.00根据C企业章程、验资报告及设立批准文件等,C企业如下建账:

借:及银行存款30

固定资产100

无形资产500

贷:相关负债700

实收资本(A企业股东)200

实收资本(B企业股东)100

A、B企业因注销,根据注销文件,借记负债及所有者权益类科目,贷记资产类科目,把原账务结平.这里需要说明的是,由于A、B企业合并产生C矿业公司之前,必然会产生经营盈亏,即其原报表未分配利润项目有数据(无论正负),企业合并时,未分配利润数据已体现在净资产价值当中,且C矿业经营公司系新成立的公司,尚未产生经营节余(或亏损),故C矿业经营公司建账时不考虑未分配利润项目.


因公允价值与原账面价值产生的差额的处理:鉴于A、B二个企业已注销,C矿业经营企业建账的基础为原A、B企业资产及负债(即净资产),公允价值高于原账面价值的差额,调整资产及负债的相关项目,同时调整资本公积.

此外,尚需说明的是,A、B企业因合并导致注销,其股东尚需根据清算业务汇算企业所得税,即A、B企业投入到C企业的净资产公允价值大于其原始出资额部分,视同清算所得,需缴纳企业所得税(或个人所得税).

2、收购合并的会计处理

以案例2为例,检测设A、B企业的资产负债简表如下,A、B企业达成共识,由A企业收购合并B企业,并检测设公允价值与该二个企业的账面价值相同.B企业股东将B企业的资产、负债并入A企业后,持有A企业2.17%的股份(等于100÷4600),B企业予以注销,B企业原债权债务由A企业承续.

资产负债简表单位:万元项目A企业B企业资产总额10,000.00300.00负债总额5,500.00200.00净资产4,500.00100.00其中:实收资本2,000.00150.00资本公积1,500.00盈余公积300.00未分配利润700.00-50.00根据双方合并协议、验资报告及A企业新的公司章程,A企业作如下账务处理:

借:相关资产300

贷:相关负债200

实收资本100

A企业收购合并B企业账务处理不考虑未分配利润理由以及B企业并入A企业公允价值大于账面价值的差额的处理,同新设合并的相关阐述,此不赘述.

B企业将资产、负债及所有所有者权益按账面余额反方向作账务处理,将相关的账务结平,账册资料移交A企业,B企业工商注销手续.B企业股东同样存在清算所得税的问题.

三、吸收合并

根据《企业会计准则》的规定,按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方的最终控制,在进行会计处理时,企业合并需区分同一控制下的合并及非同一控制下的合并分别考虑.

(一)同一控制下的企业合并

同一控制下的合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该种控制并非是暂时性的.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断.一般情况下,能够对参与合并各方在合并前后实施最终控制的一方通常是指企业集团的母公司.

同一控制下企业合并的会计处理应遵循的原则:

1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债.

2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变(即不按公允价值调整被合并方会计报表).

3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并所支付的对价账面价值之间的差额,调整所有益的相关项目,不计入企业合并当期损益.

4、同一控制下的控股合并,应视同合并后形成的报主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的,体现在合并财务报表上,即由合并后形成的母子公司报告主体(合并报表),无论其资产规模还是其经营成果都应持续计算(即对可比期间的资产负债表、利润表进行追溯调整).

案例4A、B企业均属C公司的控股子公司,为支持A企业的发展,C公司决定,将所持有的B企业的股权全部转让给A企业,检测设B企业净资产公允价值为3500万元,股权转让按3500万元成交.A、B企业资产负债简表和利润简表如下:

资产负债及利润简表单位:万元项目A企业B企业资产20,000.0010,000.00负债14,000.007,000.00净资产6,000.003,000.00其中:未分配利润1,500.00400.00收入3,000.002,000.00利润总额500.00500.00净利润375.00375.00A企业根据股权转让协议等凭据,作如下账务处理:

借:长期股权投资(B企业)3000

资本公积500

贷:银行存款3500

A企业为收购B企业股权而发生的审计评估费用,计入当期损益,不计入投资成本.

如果A企业在合并前资本公积账面额不足减,则以其余额为限进行冲减,不足部分冲减留存收益(盈余公积、未分配利润).

合并会计报表则作如下抵销调整分录:

借:实收资本等(B企业账面净资产项目余额)3375

贷:长期投资(按权益法核算之长期投资)3375

借:长期股权投资375

贷:投资收益375

借:年初未分配利润25

投资收益375

贷:未分配利润400

因同一控制合并,视同A一开始即控制了B企业,则当年初B企业即受A企业控制,则A企业应对合并报表进行追溯调整.因以前年度A企业未对B企业进行投资,故B企业对应的净资产相应抵销调整A企业的资本公积,A企业资本公积不够冲减的,冲减A企业留存收益.故A企业应调整年初合并会计报表,作如下分录处理:

借:B企业年初净资产

贷:资本公积

借:B企业年初之年初未分配利润

资本公积(可比期间A企业应享有B企业净利润之份额)

贷:B企业年初未分配利润

因同一控制合并,A企业需要编制合并流量表及合并可比期间流量表.合并流量表与合并会计报表的流量表无异,将A、B企业间的收付业务予以抵销即可,故不再赘述.

需要补充说明的是,因A企业合并B企业属于同一控制下的企业合并,视同A、B企业自受C企业控制以后应编制合并会计报表,故A企业合并当期的合并利润表应单独列示对B企业合并前应归属于A企业的净利润,可比期间利润表亦同样处理.(二)非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并,是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即同一控制下企业合并以外的企业合并.

非同一控制下的企业合并需解决的主要是二个问题,一量合并成本对应的长期股权投资的初始计量,二是合并会计报表的编制问题.

1、合并成本对应的长期股权投资的初始计量

非同一控制下的企业合并,合并方合并成本的计量,以取得被合并方净资产公允价值份额的价值作为初始投资成本即对被合并方长期股权投资的入账金额,无论支付对价的方式是什么,均按此原则处理.因企业合并产生的长期股权投资,其特点是对被合并企业能够实施控制,故合并企业对被合并企业的长期股权投资,采用成本法核算.为合并发生的审计、评估等直接费用,计入当期损益.

2、合并会计报表的编制问题

(1)合并方为取得被合并方净资产相应份额所支付的对价,大于被合并方净资产公允价值份额的部分,在合并报表为作为商誉处理,小于被合并方净资产公允价值份额的部分,在合并报表中作为合并损益(计入营业处收入).

(2)非同一控制下的企业合并,可以理解为企业通过合并手段,取得新的企业,故在合并日(即合并方能够能被合并方实施控制之日)仅需编制合并资产负债表(合并日时点,被合并方可视作合并后经营的起点),合并日后被合并方的利润表,并入报告期的合并利润表,合并流量表按相同的原则处理(按取得新的公司,其取得后的经营成果及流量理解).既是按取得新的公司理解,自然无需对可比期间的合并报表进行追溯调整.

案例5A、B企业为同行业但无任何关联关系的二家企业,2012年7月,A企业为做强做大,与B企业股东达成一致意见,A企业收购B企业的全部股权,2012年7月A、B企业资产负债简表如下表所示,检测设B企业净资产公允价值为4000万元,净资产较账面价值增值的原因为B企业存货评估值与账面值有较大幅度的增值,A企业以4500万元的向B企业股东收购B企业全部股份.为收购B企业股份,A企业为并购B企业发生审计、评估、法律等费用性支出100万元.

资产负债及利润简表单位:万元项目A企业B企业资产20,000.0010,000.00负债14,000.007,000.00净资产6,000.003,000.00收入3,000.002,000.00利润总额500.00500.00净利润375.00375.00A公司账面应做如下处理:

①发生的相关费用,根据费用报销单

借:管理费用100

贷:银行存款100

②确认对B企业的投资,根据股权转让协议,支付凭据等

借:长期股权投资4500

贷:银行存款4500

合并完成当日,A企业应编制资产负债表,需作说明的是,A企业为取得B企业投资支付的对价,对应的是B企业净资产的公允价值,故A企业应按公允价值对B企业的会计报表作必要的调整,同时,如B企业选用的会计政策与A企业有较大的差异,亦有必要按A企业的会计政策对B企业的会计报表作相应的调整,使二者在政策选用上一致.

A企业编制合并资产负债表时的抵销调整分录为:

借:B企业净资产项目

(按公允价值调整后金额,非账面原始数据)4000

商誉500

贷:长期股权投资4500

非同一控制下的合并中,还有二种特殊情况,一是通过多次交易实现的非同一控制下的企业合并,二是反向购写的处理.因实务工作中此二种情况并不多见,故本文不再对之进行介绍.

四、结语

企业合并作为企业实现迅速扩张的手段,被现代企业越来越多地应用,同时,作为企业资本运作的方式之一,会计核算的正确与否,直接关系到企业会计报表及合并会计报表的公允性,故企业财务人员应高度重视此类业务会计核算的相关规定.因企业合并方式的多样性以及合并业务的复杂性,本文旨在对企业合并业务的会计处理起到抛砖引玉的作用,财务人员应在熟练掌握会计准则的前提下,举一仿三、触类旁通,在报表编制完成后,应对相关项目(如长期股权投资、投资收益,少数股东权益、少数股东损益等)进行复核性审验,确保会计报表的合理性及公允性.(作者单位:云南城投置业股份有限公司)