法律风险规避莫忘税法陷阱

在复杂的市场经营环境中,企业面临着多方面的法律风险,如何对之进行防范,已越来越引起企业经营者重视,甚至聘请律师进行筹划、指导.但有时,律师的筹划方案规避了某项法律风险,却接连踏入了税收法律风险的陷阱,致使所谓的筹划方案隐含重大税收风险,根本不具有可行性.想要防范法律风险却在税收法律风险上大栽跟头,笔者就接触到这样一个案例,现撷取如下,并作相关探析：

例：A公司在2011年银根紧缩的情况下,银行贷款难,经营资金发生困难.于是向熟悉的B公司商量借款1000万元,期限一年,年利率14%（银行同期贷款利率8%）.为防范借款业务存在的法律风险及借款资金的安全,A、B公司就此事请丙律师作法律指导、筹划.丙律师指出：该借款行为存在的法律风险,A、B间的直接借款行为是违法的.理由是：1、《最高人民法院关于对企业借贷合同借款方逾期不归还借款应如何处理问题的指示》中明确规定,企业间直接借贷合同违反有关金融法规,属无效合同.2、中国人民银行发布的《贷款通则》第61条规定：企业之间不得违反国家规定借贷或者变相借贷融资业务.第73条规定：企业之间擅自借贷或者变相借贷的,由中国人民银行对出借方按违章收入处1倍以上5倍以下的罚款.

为规避上述法律障碍及风险,丙律师给出了筹划方案：B公司借款1000万元给A公司,但合同规定不收取利息（因为相关法律规定,企业间借贷合同无效的,本金借款方需返还）.同时签订协议：A公司股东以转让公司全部资产方式将股权转让给B公司,股权转让价500万元,协议约定股权转让前的公司债权债务由原股东负责,股权转让后的债权债务由B公司负责.股权转让后,A公司重新返租给原股东经营,经营期一年（与借款期一致）.承租期间不改变工商登记,以A公司名义经营,除向B公司自然人股东支付固定承包费140万元外（相当于原借款合同一年期利息）,A公司税后利润归A公司原股东所有.借款到期,A公司按期归还本金与利息后,B公司必须将所持有的A公司股权按原先比例、原先转让给A公司原股东.否则承担违约责任.（A公司股权转让日的简明财务数据：公司注册资本500万元,由两个自然人股东投资设立,资产总额1500万元,其中房产与土地账面价值800万元（市场估计在2000万元）,应收款项总额300万元,负债总额800万元,所有者权益总额700万元.）

该方案煞费苦心,通过人为规划既规避了企业间直接借贷的法律风险,保障借出资金的安全,又让B公司股东直接获得了利益,同时A公司股东通过承债式转让个人股权,又规避了股权转让的个人所得税.可谓一举多得,但是否真的如此呢?

上述方案A公司股东通过转让公司全部资产,承担转让前债权、债务转让股权,其个人所得税计算,《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2007]244号,以下简称“244号文”）文规定为：（一）对于原股东取得转让收入后,根据持股比例先清权、归还债务后,再对每个股东进行分配的,应纳税所得额的计算公式为：

应纳税所得额＝（原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额＋原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费）×原股东持股比例

如依据该规定,A公司股东转让股权应纳税所得额为＝（500-800＋300-500）×100%＝-500,应纳税所得额为负数,不需交纳个人所得税.但问题是该方案是否适用244号文并具有可行性呢?

首先,笔者认为：（1）244号文属于税收规范性文件,该批复仅对个别单位作出并且没有抄送其他单位,该项批复仅对主送单位和批复中提及的个别问题具有约束力.并不具有普遍效力.上述股权转让所涉个税问题可能并不适用244号文.（2）根据《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2010第26号）可知,244号文并未收录其中,根据《关于做好规章清理工作有关问题的通知》（国办发[2010]28号）规定：未列入继续有效的文件目录的规范性文件,不得作为行政管理的依据.显然依据无效的244号文进行税收筹划是危险的.（3）国家税务总局在2009、2010年相继出台了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理工作的通知》和《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》.依据新出台的上述政策,主管税务机关对股权转让依据明显偏低且无正当理由的,可参考每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入,对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业,净资产额须经相似度检测机构评估核实.A公司房产土地资产价值占总资产比例的53%,如主管税务机关认定A公司股东平价转让股权,计税依据明显偏低且无正当理由的,可依据上述税收规定对A公司股东核定征收个人所得税,根据会计恒等式,若A公司的房产价值由账面800万元按市场价评估为2000万元,资产增加1200万元,则A公司股东享有的股权比例所对应的净资产份额就由700万元增加到1900万元,转让股权应纳税所得额则为1400万元（1900-500）,应纳个人所得税280万元（1400×20%）.

其次,按照丙律师的筹划方案,股权转让前的债权、债务由原股东清收和偿付,返租期间B公司股东只收取固定收益,税后净收益归承租方即A公司原股东所有.由于A公司是独立的法人单位,实行独立核算、自立经营、自负盈亏、以其全部资产对公司的债务承担责任、享有权益,A公司与其股东应是两个独立的法律主体.A公司股权转让前应收取的应收款项300万元被原股东个人收取,A公司相当于损失资产300万元,该损失与企业经营无关,不得在企业所得税前扣除.A公司股权转让前应承担的800万元债务由原股东偿付了,A公司相当于取得了与生产经营无关的其他收入800万元,应纳企业所得税200万元（800×25%）.由于A公司原股东需在承担所有税收后,才享有剩余收益.丙律师的筹划方案让A公司需为上述股东承债式股权转让行为交纳200万元的企业所得税,A公司原股东享有的剩余收益会因此减少200万元.因此,即使244号文还有效,但从企业所得税对该方案的影响看,该方案也是不可行的.