会计误差综述

一、会计误差的定义

人们对会计误差的关注源于美国动产信贷公司的倒闭,由会计误差引起的会计舞弊是19世纪震惊全世界最大的金融政治丑闻,Newmarch（1858）于1858年提出一个具有说服力的观点,认为整个美国会计系统存在巨大的漏洞,会计信息中存在误差是发生财务丑闻的直接原因,动产信贷公司的倒闭是一个典型；20世纪80年代,美国大量的次级贷款直接导致140多家商业银行倒闭,White（1989）在关于美国金融问题的一个相关研究中阐述,20世纪80年代,美国银行业采用历史成本法对贷款组合估价是美国银行业大量倒闭的一个重要原因,并认为,银行业应该根据实际情况采用市场价值对贷款估价,历史成本估价方法掩盖真实的信息,存在误差.因此,对会计误差的研究逐步得到展开,总结来看,会计误差的定义主要有以下三种观点：

（一）“原则误差”角度最早对会计误差明确定义的是美国学者Brief（1965）,他将会计程序与公认会计原则进行对比,两者之间的差别即是会计误差,并将会计误差定义为：会计误差是会计反映职能的失真,即未能对资本性支出与收益性支出系统地区分,未能将固定资产的初始成本定期地、合理地分配到成本费用中.Brief（1965）对会计误差的研究集中在资产消耗的归集与分配上,认为在会计处理中,把资产的消耗平均分配到每个期间并不科学,不能真实反映资产的使用情况,同时会产生调节利润的不利影响,这一定义被众多研究所采用,也具有足够的权威性.

（二）信息系统加工角度董志一（1986）率先提出信息系统加工能够产生会计误差,他从会计信息系统加工的角度来阐述产生会计误差的原因,认为原始数据在会计信息系统中重新分解组合,构成新的会计信息再输出,输出的信息与输入的信息并不一定相等,如费用的分配与集合、成本的分配与结转、利润的确定与解缴等,这个过程会产生会计误差,且必然会产生会计误差,从这个角度对会计误差进行定义,即：会计误差是会计信息反映的资金运动的数量和方向与实际状况的偏差,且这种偏差不是有意造成的.正视会计误差可以帮助理解会计信息系统,也可以通过改革会计报告制度、改善企业管理基础工作、提高会计人员素质等手段来控制会计误差,控制会计误差有着非常现实的意义,会计误差可以控制但不能消除.

（三）计量学角度测量学上认为,误差来源于测量,是指测量结果与被测量真值之差,误差与错误不同,错误可以避免,但误差不能绝对避免.同理,会计科学的本质是计量科学,计量科学的重要特征是存在计量误差,朱开悉（2006）从计量观的角度给出会计误差的定义：会计对资产的计量是估计与判断的结果,而估计与判断必然产生会计误差,会计误差是会计计量结果与被测量会计真值之间的差异,会计误差不同于会计差错,是系统本身固有的,会计误差不等于会计信息失真.

以上三种定义分别从会计程序与公认会计原则之间的差异、信息系统加工与计量学角度来描述会计误差,并且从定义中也可以反映出会计误差产生的本质原因.

二、会计误差产生的原因与分类

从会计误差的定义可以看出会计误差产生的直接原因,笔者认为学者们对会计误差产生原因的研究主要有以下结论：

（一）会计程序与公认会计原则的不一致最早提出“原则误差”观点的是美国学者Brief（1965）,他认为,会计误差来源于会计程序与公认会计原则的不一致性,公认会计原则包括了在特定时间内,为了确定特定的会计实务所必需的惯例、规则和程序等,而一般在会计实践中,财务人员对固定资产与折旧的处理所采用的会计程序往往与公认会计原则不同,Brief（1965）认为会计误差源于这种不一致性,这种误差也叫做“原则误差”.May（1936）使用投资铁路公司的例子,来说明“原则误差”这个问题,认为使用资本成本来估计投资回报率产生的误差能够影响投资评价.其理由如下：由于铁路公司的折旧费用较高,如果公司的运营成本中包含折旧费用,只有小部分公司可收回他们的固定投资成本,因此披露出来的会计数据会打击一些投资者进行类似的投资；而如果运营成本中不包含折旧费用,铁路公司作为一个整体,每年的营利不超过资产总投入的5%,因此,会计折旧对报表数字的影响会直接影响到投资者的选择,从而也影响到铁路工程的建设,其结论就直接证实了会计数据可以被投资者用来估计投资回报率,但也不能忽视会计数据中的误差.

（二）会计信息系统加工信息的过程董志一（1986）在《谈谈会计误差》中总结到,会计信息反映的是资金运动,会计信息系统用价值尺度所反映的会计数据,不论动态或静态,只是某一时点上的记录,而企业实际的物质运动是持续运动无止境的,当价值运动与物质运动不符时,信息处理的输入与输出并不相等,反映在会计数据中的信息必然存在误差,然而这种会计误差是不可以避免的,只能通过一些手段加以控制.

（三）会计的计量属性计量观认为,会计误差可以被定义为一个统计概念术语,它是一个会计数据的估计值与真实值之间的差异,财务人员在实务中无法将会计数据真实的反映到会计信息系统处理的结果中.朱开悉（2006）在《论会计误差》中明确指出会计学科的计量属性导致会计误差的存在,同时对会计误差与会计差错加以区分,会计误差不是会计差错,会计差错是会计人员的失误或故意错误引起的,而会计误差是会计系统本身固有的.冯金娟（2007）、蒋云霞（2007）、梁东虎（2009）等人一致认为会计信息在确认、计量、记录与报告的过程中都会产生误差,冯金娟（2007）认为会计确认误差是最显著也是最常见的误差,而会计计量采用多种计量属性与计量单位组成的计量模式,不同计量模式下的对象必然会产生会计误差,并且在中间量化的过程中也会产生计量转化误差,这些误差不能避免.

（四）会计模型的缺陷Clark（1923）批评会计实践中不科学、凭感觉的方法,他认为经济学家通常扮演无所不知的角色,使管理者们相信他们的分析与引导,而管理者若准确判断一定商业环境中的成本与收益极其困难,因为经济学家给出的简易模型本身具有一定的限制性,同时也是潦草的、凭感觉的、不科学的.Hicks（1973）对折旧费用估计的看法恰好说明了此类会计误差的本质,他认为出于不同的目的,会计人员可以采用不同的会计模型,得到的数据都是一个估计值,从而无法得到一个真实的数据.Zeff（1980）认为传统的会计模型会引发较多的争论,会计人员可以随意改变会计方法,使成本与收入相互匹配,而这些缺陷源于会计模型的不完善,会计方法的选择是政治与经济共同作用的结果,当经济业务变得复杂,会计模型往往会产生一定的滞后性,由此产生的误差不可避免.早在19世纪初,Dicksee（1903）便对会计模型提出质疑,他认为资金盈余与会计利润是两个不同的概念,会计期间是一个主观概念,因为把会计期间分为一年（或半年）是人为主观的意愿,而在一个会计期间结束的时点上,一部分交易或事项保持未完成的状态,从而它们的价值或多或少的程度上只能被估计,这些会计误差的产生均源于会计模型的缺陷,当前,人们对会计模型只能尽量完善,以减少会计误差.