注册会计师法律责任问题

摘 要：注册会计师的法律责任问题一直是世界各国审计界的重点关注的课题.文章就注册会计师法律责任问题进行研究,并分析了注册会计师事务所和注册会计师执业过程中降低风险的几个防范措施,以供参考.

关 键 词：注册会计师,法律责任问题

中图分类号：F234.3文献标识码：A文章编号：1006-8937（2014）35-0116-02

随着市场经济的快速发展,注册会计师涉及的民事事件甚至是刑事事件日益增多,范围大到验资、审计、评估、盈利预测、会计怎么写作等注册会计师参与的所有业务.如银广夏――中天,郑百文――郑州,琼民源――中华,红光――蜀都,湖北兴化――立华等等,在这些恶性案件中,注册会计师不但没揭露上市公司的查重行为,还参与查重,成为上市公司会计查重的帮凶,致使注册会计师审计的独立性、公正性遭到整个社会的质疑,严重影响到注册会计师行业的生存和发展.因此,探讨注册会计师法律责任问题是非常必要的.

1注册会计师法律责任的形成

1.1审计委托关系的复杂化,影响了注册会计师的审计

独立性,也大大增加了审计风险

企业的所有者和经营者分离,经营者写作技巧所有者管理企业,如果称之为“第一委托写作技巧关系”,那么所有者与注册会计师之间的关系可谓“第二委托写作技巧关系”.根据我国审计准则,审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会,而我国企业往往是经营者集决策权、管理权、监督权于一身,经营者成为审计实际委托人.如果注册会计师因经济利益与经营者合作,提供的会计信息和审计怎么写作偏向经营者,势必引起审计风险.而规避这些审计风险最根本最有效的方法只有法律手段.

1.2在市场经济条件下,会计信息的经济后果性增加了

审计法律责任

市场经济条件下,会计信息的作用非常重要,有时甚至决定企业的生死.会计信息的使用一旦导致不尽人意的经济后果性,法律冲突就势必会出现.

1.3市场经济主体的法律责任意识越来越强

解决对会计信息处理与理解的冲突的最常用方法就是法律.

1.4相关法律条文的矛盾性和不明确性,使注册会计师

法律责任更加复杂化

我国的《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》都有相关条款界定注册会计师的法律责任,但不少规定存在矛盾之处.如追究注册会计师法律责任尺度不一致,何为“重大过失”、“故意”,无明确的定义,关于会计师事务所及注册会计师赔偿问题、其他一些司法文件的解释不一致等,加剧了法律责任的复杂化.

2注册会计师的法律责任的界定

2.1分清欺诈与过失

根据《注册会计师法》第21条可知注册会计师法律责任在执业中存在主观上的过错是产生法律责任的关键.法律上的过错有两种：一种是故意,指已预料到不法后果仍积极进行或放任后果发生,也就是欺诈,主观上故意欺骗或坑害他人的行为,这就是人们常说的注册会计师舞弊.另一种是过失,指由于自信或大意引起过错.注册会计师对过失、欺诈这两种行为都应承担法律责任.指控注册会计师的执业行为导致自己蒙受损害时,必须有效举证自己所受的损害与注册会计师出具的审计报告有直接关系.

2.2分清过失的层次

为了量化注册会计师法律责任,就要分清重大过失和普通过失,与有过失和比较过失.普通过失即“一般过失”,指未完全遵循专业准则要求,如未按特定审计项目取得充分和必要的审计证据就出具审计报告,重大过失,指连起码的职业谨慎都不保持,根本未遵循专业准则或未按专业准则的基本要求执行审计.与有过失即共同过失,指原告的损失源于自身的过失,如提供给注册会计师的会计信息不真实导致注册会计师出具不真实的审计报告,比较过失,指根据过失者过失的程度来分配所应承担的损失赔偿额.

2.3分清被审计单位的会计责任与审计责任

注册会计师的鉴证属经济鉴证,顶多是鉴证性监督,所以,把被审计单位的会计责任强加给注册会计师,无形中加重了其法律责任,这在理论上是没有意义的,在实践上也是行不通的.

3我国注册会计师法律责任存在的问题

3.1涉及到注册会计师法律责任的相关法律建设滞后

随着我国市场经济的深入发展,许多新的现象和问题不断涌现,而相应的法规却迟迟不出台.2004年4月6日中国人民银行、中国监会联合发布《贷款通则》的征求意见稿中删掉了中国人民银行1996年发布的《贷款通则》第61条“企业之间不得违反国家规定借贷或者变相借贷融资业务”,然而,该征求意见稿公布后如石沉大海,既无修改后的《贷款通则》公布,也无相关的后续事宜.现行的《贷款通则》仍是1996年版本,而企业间的借贷甚至是民间借贷已是普遍现象.

3.2法律条文不明确,弹性大

①法律用语不明确.诸多法律条款如《贷款通则》第71、72条和《注册会计师法》第39条等均提到“情节严重”,却对“情节严重”无一个明确的界定标准.

②法律责任主体不清晰.根据《注册会计师法》第16条,可以认为注册会计师执业带来的民事责任由会计师事务所承担,而不是注册会计师,委托合同是由会计事务所与被委托单位签订,根据第42条规定可知,涉及民事赔偿责任也由会计师事务所承担,第21、22条只是明确了注册会计师的禁止行为.可见《注册会计师法》把法律责任主体定位在会计师事务所.而根据注册会计师民事责任的过错责任原则,注册会计师在自身有过错的情况下出具了虚检测报告,并给委托人和利害关系人造成损害,应由本人承担民事赔偿责任,根据注册会计师民事责任的公平责任原则,注册会计师虽严格遵守了执业操守,但由于抽样审计的固有限制等客观原因而出具了虚检测报告,给委托人和利害关系人造成损害,也应由本人承担民事责任.③诸法律条文对同一问题处罚尺度不一,执法中难以操作.《注册会计师法》第39条与《公司法》第219条对于同样违法行为处理不一.对于情节轻者,前者由省以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得,处以违法所得的1～5倍的罚款,后者的处罚则是责令改正,对于情节严重者,前者处以暂停业或吊销注册会计师证书,后者则是处以所得收入1～3倍的罚款.可以认为只要违法,《注册会计师法》较《公司法》处罚要重.《证法》的处罚和《注册会计师法》较为一致,但《证法》对于弄虚作检测,责令改正,罚款在3～20万,而《股票发行与交易暂行管理条例》却罚3～30万元,情节严重者撤销资格.《刑法》第229条对于情节严重处以3～10年有期徒刑,2001年又出台了对此的追加标准.

④各法律在注册会计师侵权责任的归责原则上有相互矛盾之处.《注册会计师法》第21条对注册会计师过错的要求,可以认为对于注册会计师法律责任问题采用的是一般过错原则,受害者需要举证注册会计师的过错,其法律责任才能成立.《证券法》第161条“就其所负责的部分承担连带责任”中没有明确归责原则.最高人民法院在《若干规定》第五部分“归责和免责事由”中规定了证券市场各主体虚检测陈述责任的归责原则,其第24条对《证券法》第161条和第202条作了解释：“专业相似度检测机构及其直接负责人违反证券法第161条和第202条的规定虚检测陈述,给投资人造成损失的,就其负有责任的部分承担赔偿责任,但有证据证明无过错的,应予免责.”可以认为《证券法》把过错推定原则视为注册会计师民事责任的归责原则,由被告举证自己无过错才能免责.

3.3注册会计师法律责任成立的前提不明确.

注册会计师法律责任的成立必须同时具备以下四个条件：

①明确注册会计师和注册会计师事务所到底谁是违法行为的主体.

②注册会计师在主观上故意或有过失.

③注册会计师违规或违法,致使利害关系人的合法权益造成实质性的损害.

④违法行为与损害间有因果关系.

只有以上四个条件同时具备时,注册会计师法律责任才能成为成立.

4注册会计师法律责任的防范措施

4.1优化执业环境

①完善相关法律规范.关于注册会计师法律责任的各法律条文要统一,并明确注册会计师法律责任过程中的处于主体地位,完善法律规范.随着民事责任日益增多,有关注册会计师民事责任的法律法规必须尽快出台.法律责任关系转变为以民事制裁为主、行政刑事制裁为辅.

②建立审计委员会制度,完善审计委托方式.为保护注册会计师的独立性,建立审计委员会制度,注册会计师与管理当局间的问题就由审计委员会来协调,有利于完善我国公司法人治理结构,更有利于促进我国审计事业的发展.

③加强注册会计师协会的管理功能.注册会计师协会应加强对我国相关审计法律问题的实证研究,并积极参与审计相关法律条款的制定,以保证注册会计师独立性及其合法权益.

④提倡建立合伙制会计事务所.提高整个注册会计师行业对于信用风险的认识,倡导建立合伙制会计事务所,降低法律责任风险.

4.2注册会计师事务所的防范措施

①完善内部质量控制制度,控制风险、减少过失.质量管理是注册会计师事务所各项工作的核心关键,必须建立一套科学的内部质量控制制度,坚持不合理或存在非法嫌疑的业务不做,如商誉不好、无账或账目混乱的客户.

②聘请法律顾问.

4.3注册会计师的防范措施

①提高自身执业能力,保证审计质量,降低风险.

②遵循独立、公正、客观的原则,避免产生过失和欺诈行为.

③注册会计师应加强自身修养,注册会计师协会也可定期考核和评估,以督促各事务所和注册会计师对自身职业道德的培养和提高,事务所也可常组织相关培训、讲座等,如各省注册会计师协会主办一年一度注册会计师培训、年审等.

④注册会计师不仅对审计业务熟练,还要熟悉各种相关法律法规.

⑤加强行业宣传,增进社会公众对本行业的了解.

⑥职业责任保险或提取风险基金,有助于注册会计师和注册会计师事务所转嫁风险,避免毁灭性的损失.