自然人的国际避税与反避税

[摘 要]自然人的国际避税问题作为国际避税的一大体现,造成各国税款大量流失.然而,我国对自然人的避税行为少有规定.因此,我们应当借鉴国际反避税的先进经验,从实体规定到程序安排,从单边反避税措施到多边反避税协议,对自然人的国际避税有效规制.

[关 键 词]自然人；国际避税；反避税措施

随着经济全球化进程的不断加快,自然人的国际避税问题已引起世界各国的广泛关注.我国的反避税法律法规的制定主要针对公司、企业的国际避税行为,对于自然人避税行为则少有规定,这使得近几年自然人转移或隐匿收入的现象有增无减,国家税款大量流失.因此,我们应当引进和借鉴国际反避税的先进做法和惯例,不断完善我国个人所得税方面的反避税制度.

一、自然人的国际避税与反避税概述

国际避税是跨国纳税人利用国际税收协定或国家间税法中存在的漏洞、特例、不足和异同,采用合法途径逃避相关税收的行为.就自然人而言,一般会通过迁移居所,转移财产的所在地点,利用某些制度漏洞等进行国际避税.

改变居所是自然人常用的一种国际避税方法.这种方式主要是采取改变居民身份和避免成为居民的做法,逃避居民的无限纳税义务.具体而言有两种表现形式：其一,纳税人在原居住国避免拥有固定住所,或者把住所从高税国迁往低税国.对于以住所标准界定自然人居民身份的国家,纳税人采用频繁迁移住所或者流动性拘留等方式,可以避免拥有永久性住所,从而不再成为原居住国居民,逃避该国的高税负.其二,利用有关国家之间确定居民居住时间的不同规定,选择居住期,或缩短在一国的居住时间,回避在居住国的纳税义务.

二、国外对自然人国际避税的制约措施

针对自然人的国际避税问题,美国、德国、日本等国家纷纷制定相应的措施对避税性移居等问题加以规制.概括而言,这些措施主要包括两个方面：

1.制定单边反避税措施,对自然人避税性移居进行制约.美国的《国内收入法典》第877节规定,对于以逃避美国联邦所得税为主要目的而放弃美国国籍移居他国的美国公民,美国在该人移居后的十年内保留征税权.在德国,其1972年公布的涉外税法也规定了两种避税性移居问题.一是关于移居避税地的国民纳税问题.德国法律对于移居避税地或不在任何国家取得居民身份,并与德国保持实质性经济联系的德国国民,规定其负有一种扩大的有限纳税义务.二是关于移居国外的实际投资者的纳税问题.如果一个作为德国居民至少达十年的个人,终止其德国的居住,与此同时他拥有一家德国公司至少25%以上的利益(诸如股票、债券等).那么,也将被认为出售或处置了这些利益,应按正常税率的一半,推算其资本利得征税.此外美国、德国、法国、澳大利亚等国家还在程序法上作出一些反避税规定,这主要包括明确纳税人的举证义务以防止其逃避税收管辖权.

2.制定双边或多边的反避税措施,加强国际合作.一些国家之间通过订立国际税收协定,防止跨国纳税人利用国家间税法上的漏洞进行避税；一些国际组织包括经济合作与发展组织（OECD）和世界贸易组织（WTO）,对各国税收政策进行协调；一些国家通过与避税地进行专门性谈判来防止自然人的移居性避税行为.此外,有的国家通过建立情报交换制度及时发现自然人的国际避税行为,并且通过国际协助,有效地进行遏制.

三、我国反自然人国际避税的措施建议

1.完善居民身份确认规则.在纳税人身份确认上,我国的个人所得税法在纳税年度和5年规则这两方面存在着不科学的地方,难以和国际接轨.为解决这两个问题,我们可以采取以下两个措施:第一,废除原来的365天规定,规定一个纳税年度在我国境内连续或累计居住满183天的自然人就是我国税法上的居民.第二,废除财税字[1995]98号解释并出台新的规定,肯定我国个人所得税法中的5年规则,与此同时保留我国原有的90天规定.这样,不仅能够与国际接轨,有效避免自然人移居性避税,还能够拓宽我国居民税收管辖权的范围.

2.对自然人移居性避税进行制约.我们可以借鉴美德等国家的做法,对以避税为目的移居他国的中国纳税居民,规定在其移居后的十年内,中国仍保留对其征税权.对其全部中国来源所得和外国的有效联系所得,按累进税率纳税.此外,由国家税务总局及时公布避税地黑名单,对于移居避税地黑名单或不在任何国家取得居民身份,并与中国保持实质性经济联系的中国居民,从其终止中国居民身份的那年年末开始的十年内,就其在原保留中国税收居民身份时对作为中国来源所得的全部来源所得,负有扩大的有限纳悦义务.

3.增加纳税人举证倒置的规定.在自然人的跨国避税中,由于避税地信息保密规则的存在,情报交换制度不畅通等原因,税务机关很难对自然人利用避税地进行国际避税的进行有效认定.因此,我国有必要在立法上增加纳税人举证倒置的内容,对那些明显利用国际移居进行避税、个人所得税征管机关又没有直接证据证明其负有纳税义务的纳税人承担证明自己没有纳税义务的责任,不能证明自己没有应税所得的,可以推定为其有应税所得,必须承担纳税义务.

4.加强国际间的税收协作.我们要加紧修订部分税收协定,不仅要在国与国的税收协定增加国际反避税合作相关条款,而且应当积极推动与有关国家或地区的谈判与协商,争取对有关税收协定进行修订,堵塞协定漏洞以减少税收摩擦.同时,要加强国际税收征管合作,尤其是要加强与税收协定缔约国的税收情报交换,力争在对外开放不断扩大的情况下继续维护好国家税收权益.