建安企业建造合同收入与费用的确认利弊

摘 要:建造合同中收入与费用的合理确认,是建安企业在当期会计核算、降低纳税遵从成本的重要内容.由于建安企业生产经营的特殊性,在收入与费用的确认方式上也表现出相应的特殊性.本文通过列举实例的方式,浅析了建造合同中因收入与费用的确认方式不同导致的企业经营成果、纳税结果的不同判定,并对建安企业履行建造合同实务中的不同处理方式浅谈其利与弊.

关 键 词:建造合同,收入费用的确认,方法利弊

根据《企业会计准则第15号——建造合同》中对建安企业建造合同收入与费用的确认进行的解释,笔者结合实际工作中所遇到的问题,拟选择三种方法利弊分析收入与费用的确认以供大家探讨（三种方法都建立在建造合同的结果能够能够可靠的估计并且为固定造价合同的前提下）

一、建造合同的概念与特性

1.建造合同的概念与特性

在《企业会计准则第15号——建造合同》中,建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同.其特点是：(1)先有写方（客户）后有标底（资产）,建造资产的造价在签订合同时已经确定.(2)资产的建设周期长,一般都要跨越一个会计年度,有的甚至长达数年.(3)所建造的资产体积庞大,造价高.(4)建造合同一般为不可取消的合同.

2.建造合同中收入与费用的概念界定

建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入.需要指出的是,因合同变更、索赔、奖励形成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额（即初始收入）.建造合同成本包括从合同签订开始至合同完工止所发生的,与执行合同有关的直接费用和间接费用.本文中所涉及的收入为合同签订的收入.

二、建造合同收入与费用确认方法的利弊

1.收入、费用的确认公式

当期确认的合同收入等于合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认收入

当期确认的合同费用等于合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用

当期确认的毛利等于当期确认的合同收入-当期确认的合同费用

在这个公式中,合同总收入即是建造合同签订时的预计总造价；完工进度我们现采用已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定.而现已经完成的合同工作量应按什么方法来确认呢?按权责发生制原则确认,即是工程已经完成的形象进度,由建造承包商的现场施工人员与建筑发包方和现场代表根据施工定额科学的测定.已完合同工作量确认了,完工进度就确认了.合同预计总成本的确认应根据按图纸实际计算的工作量,以及当地的人工、材料、周转材料、机械市场租赁,本着先进、合理的各种资源配置预计而成的.此合同预计总成本一般由有工作经验的预算人员和现场项目施工人员共同完成此项工作为宜.完工进度和合同预计总成本确定了则当期的收入、成本、毛利也就确定了.

2.例析三种不同确认方法的利弊

(1)按权责发生制原则,根据完工百分比法在资产负债日确认合同收入和合同费用

例1：甲建筑有限责任公司2010年承包了一项工程,工程总造价是11500万元,预计总成本是10890万元,2010年按工程的形象进度已完成工程量7452万元,实际发生成本7828万元,实际收款金额为7324万元；2011年按工程的形象进度累计已完成工程量11500万元,实际发生成本3090万元,实际收款金额3497万元,尚未竣工结转.

解：2011年当期确认的合同收入等于11500×100%-7452等于4048（万元）

2010年当期确认的合同成本等于10890×（7452÷11500）等于7056.72(万元)

2011年当期确认的合同成本等于10890×100%-7056.72等于3833.28(万元)

2011年当期确认的毛利等于4048-3833.28等于214.72(万元)

2011年当期确认的主营业务税金及附加等于4048×3.3%等于133.58(万元)

2011年当期确认的主营业务利润等于214.72-133.58等于81.14(万元)

此种方法的优点是符合《企业会计准则第15号——建造合同》的要求,保证了国家的税源.缺点是：1、收入按权责发生制原则确认后,也即应税行为完成的当天为营业税纳税义务的发生,则企业必须按照确认的收入缴纳营业税额.但建安企业在实际收款过程中,实际收款数往往小于实际完成的工作量,企业相应会垫付一部份税款.特别是工程在临竣工时,双方确认的工作量工程发包方只会签字,不会付款,一但建造方确认了收入缴纳了营业税款后,待工程结算完结下来少于实际确认的收入退税会相对困难,这对本是微利的建筑企业无疑是雪上加霜.2、对于当期确认的合同费用与《中华人民共和国企业所得税》法有差异,原因是确认的合同费用是按照合同预计总成本*完工进度-以前会计期间累计已确认的费用,不是按照实际的成本来确认,即是会计上的合同费用与税法上要求的实际成本有出入,在会计核算上确是当期结转的主营业务成本与当期实际发生的成本不是同一个数据,当同一工程在同一时期有实际成本大于结转的主营业务成本,税务机关就不会作纳税调整；若实际成本小于结转的主营业务成本,税务机关就会要求作纳税调整,应缴的企业所得税在当期就会提高,这无疑给企业造成格外的负担.所以选择此种确认方法依然会带来税收上的风险.

(2)按收付实现制,根据完工百分比法在资产负债日确认合同收入和合同费用

公式仍然采用第一种方式,只是在确认完工进度时已经完成的合同工作量,我们采用收到营业收入款项的当天确认为已经完成的合同工作量,在税法上也符合营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务并收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天.

例2：内容同例1

解:2011年当期确认的合同收入等于3497(万元)

2010年当期确认的合同成本等于10890×（7324÷11500）等于6935.51(万元)

2011年当期确认的合同成本等于10890×100%-6935.51等于3954.49(万元)

2011年当期确认的毛利等于3497-3954.49等于-457.49(万元)

2011年当期确认的主营业务税金及附加等于3497×3.3%等于115.4(万元)

2011年当期确认的主营业务利润等于-457.49-115.4等于-572.89(万元)

此种方法的优点是企业的利益在当期得到了保证,也符合《中华人民共和国营业税》法的要求,税务机关在征纳税方面也比较容易把握.缺点是对于当期确认的合同费用与《中华人民共和国企业所得税》法有差异,原因也是当期结转的主营业务成本与当期实际发生的成本有差异.

(3)按当期实际发生的成本倒挤当期应确认的营业收入

合同的完工进度等于累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%

当期确认的合同成本为当期实际发生的合同成本

当期确认的合同收入等于合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

当期确认的合同毛利等于当期确认的合同收入-当期确认的合同成本

例3：内容同例1

解:2011年合同的完工进度等于(7828+3090)÷10890>100%,因此完工进度只能为100%

2011年当期确认的合同成本等于3090(万元)

2010年已确认的收入等于11500×(7828÷10890)等于8266.48(万元)

2011年当期确认的收入等于11500×100%-8266.48等于3233.52(万元)

2011年当期确认的合同毛利等于3233.52-3090等于143.52(万元)

2011年当期确认的主营业务税金及附加等于3233.52×3.3%等于106.71(万元)

2011年当期确认的主营业务利润等于143.52-106.71等于36.81(万元)

此种方法的优点是符合《中华人民共和国企业所得税》法,盈利工程适合此法.缺点是：1、对于垫支金额较大的工程、亏损工程当期确认收入较大,建造承包商税负较重；2、在工程开工前期,有可能当期实际收到的款项大于当期确认的合同收入,这样当期按确认的合同收入计提的主营业务税金及附加就和当期按实际收款缴纳的营业税收入不匹配.

三、结语

通过以上案例分析,笔者浅析了对建造合同中收入、费用确认的三种方法的利弊,它直接影响到企业各个会计期间收入、成本、利润等一系列财务指标、不同年度的经营成果和潜在能力等.在综合考虑不同确认方法的同时,既要保证国家的税源,又能保证企业的利润价值最大化,这是我们会计人员在实际工作中需要长期思考的问题.