企业资产减值准备的会计处理

摘 要：减值准备是根据会计核算的谨慎性原则而对企业资产价值可能或已经发生的减损进行确认计提的数额,正确核算坏账准备是保证企业资产不被高估的必要条件,新会计准则对企业资产减值的确认、计量及减值准备的计提、转回进行了详细明确的规定.本文对资产减值准备的会计处理问题进行了分析.

关 键 词：减值准备；会计处理；分析

一、企业正确计提资产减值准备的意义

(一)确认资产减值准备是会计核算谨慎性的要求,有助于提高会计信息质量

企业经营过程中存在诸多不确定性的因素,如固定资产使用寿命变化、应收账款能否收回、存货市场变动等.因此会计准则规定企业在进行核算时必须坚持谨慎性的原则,即企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时应当充分估计到各种风险和损失,不高估资产或收益、低估负债或费用.计提各种减值准备就是基于谨慎性要求,将资产账面价值大于可收回金额的部分作为减值准备从其账面价值中减除,从而可以保证期末会计报告信息的时效性,提高信息的时效性和可比性,为相关利益主体的决策提供可靠的依据.

(二)能够真实的反映企业资产价值,减少资产或利润虚增

资产价值虚增在企业中比较普遍,而资产减值准备作为抵消项将资产的账面价值调整到当前的市场价值或公允价值,表明企业资产当下可以实现的经济利益,帮助企业及时认清所掌握的资产实际,减少主观的资产价值虚增.同时,将各期资产减值准备计入当期损益的会计处理,也是对本期利润进行的及时调整,从而避免由于资产虚增而导致利润虚增的检测象.

(三)有助于提高企业盈利能力,增强抗风险的能力

一方面,资产减值准备的计提提高了企业资产账面价值的可靠性,从而有效的减少由于资产虚增而带来的资产泡沫,避免账实不符的风险.另一方面,资产减值准备作为损失计入当期损益,具有一定的抵税作用,因而可以帮助企业增加积累,不断提升盈利水平.

二、各项资产减值准备的会计处理分析

原则上来说,企业所有资产发生减值都要进行确认计量,计提减值准备.新会计准则对不同性质的资产分别规定了不同的会计处理准则,本文选取了其中重要的几项进行分析.

资产减值准备的计提步骤主要有三个,首先,判断资产在资产负债表日是否存在可能发生减值的迹象,具体根据企业内外部相关信息来分析是否存在影响资产可收回金额的因素变化.其次,进行资产减值测试,若认定资产可能发生减值,就需要对资产的可收回金额进行计量确认.第三,根据资产账面价值与确认的可收回金额之间的差额来确认需要计提的减值准备.其中资产可收回金额的计量,会计准则规定以资产公允价值减除处置费用以后的净额与预计资产未来流量的现值两者中较高者进行确认.企业在估计资产公允价值减去处置费用以后的净额时,资产公允价值要按照会计准则依次进行,优先选择资产的销售协议,若没有则选择活跃市场中的市场,最后选择交易双方自愿进行公平交易的交易,处置费用则包括所有与资产处置有关的直接费用,但不包括财务费用和所得税.资产预计未来流量的现的估计要注意流、折现年限、折现率三个要素,首先,流的确认以资产当前情况为基础,不考虑未来改良、重组等因素,不考虑筹资活动和所得税收付产生的流,然后折现年限一般不超过资产的使用寿命,折现率首先考虑资产的市场利率.

(二)重要资产的减值准备会计处理分析

1.经营资产减值准备

存货在资产负债表日按照成本与可变现净值孰低计量,同时以两者的差额确认存货跌价准备,其中可变现净值是指存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用及相关税费后的金额.不同存货可变现净值的构成不同,例如为加工产品而持有的材料等存货,判断是否发生减值是以其所要加工的目标产品是否发生减值来确定,其可变现净值是以其产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用及相关税费后的金额,而为出售而持有的存货、其他产品直接以自身成本与可变现净值比较来判断是否减值,其可变现净值则以该存货、产品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用及相关税费后的金额.计提减值时借记资产减值损失,贷记存货跌价准备.当存货被出售而要结转生产成本时,已计提跌价准备也一并结转,借记主营业务成本及存货跌价准备,贷记库存商品.

固定资产的可收回金额是指预计未来流量的现值与公允价值减除处置费用后的净额中较大者,若小于其资产负债表日的账面价值（扣除累计折旧和减值准备）,则以差额确认减值准备,借记资产减值损失,贷记固定资产减值准备.若固定资产被处置,则已计提的减值准备要转回,借记固定资产减值准备,贷记固定资产.对于在建工程,新会计准则指出如有证据表明其发生减值,也应当计提在建工程减值准备或工程物资减值准备,借记营业外支出―计提的在建工程减值准备或工程物资减值准备,贷记在建工程减值准备或工程物资减值准备.

无形资产分为使用寿命确定的无形资产和寿命不确定的无形资产,前者在资产负债表日若存在减值迹象则进行减值测试,后者不论是否存在减值迹象每年都要进行减值测试,确定减值准备的方法与固定资产类似,会计处理是借记资产减值损失,贷记无形资产减值准备.

以成本模式计量的投资性房地产要进行减值测试,若发生减值,则计提相应的减值准备,同样借记资产减值损失,贷记投资性房地产减值准备.对于以公允价值计量的投资性房地产,由于其价值变动已包括在公允价值变动损益中,因此不需要计提减值准备.

2.金融资产减值准备

金融资产中计提减值准备的主要有持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项.首先看持有至到期投资,主要是一些债权性投资如国债、金融债券,在资产负债表日若存在减值迹象,则估计其未来流量的现值并与其账面价值比较来确认减值金额,借记资产减值损失―计提的持有至到期投资减值准备,贷记持有至到期投资减值准备.

其次,可供出售金融资产虽然也以公允价值计量,但因其公允价值变动计入资本公积-其他资本公积,所以也需要计算减值损失计入当期损益,其可收回金额即为其资产负债表日公允价值,若减值则贷记投资收益,借记资产减值损失.需要注意两点：一是可供出售金融资产只确认减值损失而不计提减值准备；二是其可收回金额的比较对象,债务性的金融工具是与其摊余成本,权益金融工具则与其去除公允价值暂时性变动后的账面价值比较.同时可供出售金融资产发生减值时,原直接计入资本公积的公允价值累计损失,应同时予以转出,计入当期损益.

第三,贷款和应收款项也属于企业的金融资产,若存在减值迹象就要进行减值测试,以未来流量的现值确认其可收回金额,小于账面价值的差额计入资产减值损失的借方,同时贷记贷款减值准备或坏账准备科目.

3.特别资产减值准备

一是资产组减值的处理.新会计准则中指出,企业在难以对某项资产的可收回金额难以确定时,要以该资产所属的资产组为基础确定该资产组的可收回金额,然后按照一定的分配方法,如账面价值比例,将减值损失分配至该单项资产,计提该项资产的减值准备.

二是商誉,与使用寿命不确定的无形资产类似,不管其是否存在减值迹象,期末都要进行减值测试.商誉是否减值一般是以资产组或资产组组合是否发生减值来确认,会计处理时先对商誉所属的资产组或资产组组合的可收回金额进行计量,与账面价值进行比较,确认减值损失,计提减值准备时要先将商誉金额从中抵减,若还存在未处理的减值损失,在采用一定的分配方法分配给该资产组的资产,注意以单项资产的减值损失为限进行分配.

此外,还有一些项目需要进行减值测试,如递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明的石油天然气矿区权益等,在此不再加以赘述.

三、企业资产减值会计处理中应注意的问题

(一)资产可收回金额的确定

资产可收回金额的计量是以公正的市场、可靠的未来流信息、交易的公允价值等为基础确认的,因此对于资产评估信息的要求较高.从我国当前的资产市场环境来看,由于市场的不成熟及信息传递与公开存在滞后性,一些资产的最新市场难以及时取得,客观上缺少可靠的计提资产减值损失的依据.而会计人员素质水平的限制也使减值准备的确认主观上缺少比较科学准确的职业判断依据,因此资产减值准备的计提不可避免的存在多少的偏差.在实务中应当重视资产可收回金额的估计,多借鉴专业资产评估机构的意见.

(二)资产减值准备转回的问题

虽然新会计准则规定固定资产等长期性资产的减值准备一经计提,以后不得转回,在一定程度上缩小了企业利用资产减值准备进行利润操纵的空间,但是应当看到,存货等短期资产依然可能成为企业利润调节的对象,而且禁止减值准备的转回并不是解决利润操纵问题的根本措施,本人认为加强资产减值的审计与监督力度才是防止利润调节的关键所在.