吸收合并所得税会计处理

随着我国市场经济环境的逐步完善,立足规模经济、不断壮大企业规模已成为众多企业追逐的重要目标,而企业壮大的最快捷方法就是企业合并,因此自1998年清华同方吸收合并山东鲁颖电子之后,企业合并案例越来越多,这就使得企业合并过程中的会计及税务处理得到了更多的关注.企业合并从合并方式上可以划分为吸收合并、新设合并以及控股合并,其中吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产,并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算.在吸收合并后,被合并方的法人资格被注销,而合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债,并在新的基础上继续经营.吸收合并过程中的税务处理原则在我国的企业会计准则和税务法规中均有相应的体现,笔者通过对相关规定的解读,试图较为详细地阐述合并过程中的税务处理,希望能为企业会计实务中的相关处理提供借鉴.

一、相关企业会计准则与税收法律规定

目前,我国的企业会计准则中没有专门针对合并所得税的具体准则,但在2006年颁布的企业会计准则中第18号所得税准则和第20号企业合并准则中都涉及到了一些对合并过程中所得税处理的基本规定.我国企业会计准则在借鉴国际会计准则的基础上,采用了资产负债表债务法对企业所得税进行会计处理.企业会计准则第18号所得税准则基本规定：（1）企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础.资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债.（2）企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产.（3）企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现.

我国企业会计准则第20号企业合并准则将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,准则中规定对同一控制下的企业合并采用权益结合法进行核算,而对非同一控制下的企业合并采用购写法进行核算.有关企业合并的税收政策,自1998年起,我国先后颁布了《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发［1998］097号）、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发［2000］119号）、《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号）以及《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）相关文件.本文主要是以最新规定即《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）为处理依据,在此文件的基础上对企业合并过程中的所得税问题进行探讨.在59号文件中,合并被定义为一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业,被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并.可以看出,此定义下的合并仅指吸收合并和新设合并,因为本文主要是论述吸收合并下企业所得税的处理,所以引用该合并的相关规定是合适的.59号文件中规定：企业合并的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定.

二、吸收合并过程中的税务处理

由于《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中规定了两种不同的税务处理方法,因此下文将分别讨论不同税务处理方法下吸收合并企业所得税的处理.

其一,一般性税务处理.在一般性税务处理规定下,合并各方应按下列规定进行税务处理：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础,被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补.本文主要探讨合并方在合并过程中的所得税处理问题,因此对被合并方及其原股东的税务处理就不进行详细论述.

（1）合并企业接受的资产、负债入账价值与计税基础之间差异的税务处理.在一般性税务处理下,由于被合并企业被视为按公允价值转让、处置资产、负债,这样被合并企业的资产评估增值部分就已经在税务上得到实现,因此各项资产和负债的计税基础应按公允价值进行确认.由于企业会计准则将企业合并划分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并,并且在不同合并方式下合并资产、负债的入账价值是不同的,所以下面将分别论述两种情况.当企业合并为同一控制下的企业合并时,合并企业接受的被合并方的资产和负债以其原账面价值为入账价值,因此在合并后各项资产和负债的账面价值保持不变.在这种情况下,接受到的资产和负债的入账价值一般和计税基础是不一致的,这样就产生暂时性差异,因此在合并当日要确认递延所得税资产或负债.按照所得税准则规定,该递延所得税不应计入当期损益,因此要判断该递延所得税是计入商誉还是计入所有者权益.同一控制下的企业合并没有商誉的产生,因此似乎可以推定其只能计入所得税权益.其实这种推定是有理可依的：所得税准则规定,与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税,应当计入所有者权益,而在同一控制下的企业合并属于直接影响合并方所有者权益的交易,所以应将该递延所得税计入所有者权益中.当企业合并为非同一控制下的企业合并时,合并企业接受的被合并方的资产和负债以其公允价值为入账价值,因此在合并后各项资产和负债的账面价值为合并日的公允价值.在这种情况下,接受到的资产和负债的入账价值和计税基础都是公允价值,因此不产生暂时性差异,不确认递延所得税资产或负债.具体情况在表1中列出.

［例1］A公司及B公司同是甲公司的全资子公司,A公司拟吸收合并B公司,合并日B公司资产账面价值（计税基础）总额为3000万元,公允价值为3800万元；负债账面价值（计税基础）总额为1300万元,公允价值为1300万元；净资产账面价值（计税基础）为1700万元,公允价值为2500万元.A公司“资本公积――股本溢价”账户余额为400万元.现A公司以1000万元加上公允价值1300万股权（股本面值1000万元）支付给B公司原股东以获得其所有股权.合并双方采用的会计政策相同,使用的所得税率均为25%.

A公司股权支付金额低于交易支付总额的85%（1300÷2300×100%等于57%）,因此此项合并适用于一般性税务处理.由于A、B公司在合并前同是甲公司的全资子公司,因此此项合并属于同一控制下的企业合并.所以确认B公司的资产账面价值为3000万元,计税基础为3800万元,二者产生可抵扣暂时性差异800万元,合并当日应确认递延所得税资产200万元.

借:递延所得税资产200

贷：资本公积200

［例2］A公司与B公司不具有关联关系,A公司拟吸收合并B公司,合并日B公司资产账面价值（计税基础）总额为3000万元,公允价值为3800万元；负债账面价值（计税基础）总额为1300万元,公允价值为1300万元；净资产账面价值（计税基础）为1700万元,公允价值为2500万元.A公司“资本公积――股本溢价”账户余额为400万元.现A公司以1500万元加上公允价值为1500万元的股权（股本面值1000万元）支付给B公司原股东以获得其所有股权.合并双方采用的会计政策相同,使用的所得税率均为25%.

A公司股权支付金额低于交易支付总额的85%（1500÷3000×100%等于50%）,因此此项合并适用于一般性税务处理.由于A公司与B公司不具有关联关系,因此此项合并属于非同一控制下的企业合并.所以确认B公司的资产账面价值为3800万元,计税基础为3800万元,账面价值等于计税基础,不产生暂时性差异,不确认递延所得税资产或负债.

（2）未弥补亏损及未执行到期的税收优惠的税务处理.此处论述的未弥补亏损包括两个部分,即被合并企业以前年度的未弥补亏损和合并企业以前年度的未弥补亏损.在一般性税务处理下,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补,这是因为在此种情况下,被合并企业已按照税法的规了相应的清算处理,因此被合并企业的未弥补亏损就不应被合并企业继续享用.至于合并企业以前年度的未弥补亏损问题,59号文件未明确给出处理规定,笔者认为由于合并企业继续经营,因此对合并企业合并以前年度已确定为递延所得税资产的未弥补亏损是可以继续享用的.此外,在对合并企业合并以前年度的未弥补亏损进行考虑时,还因特别注意到由于企业合并后预计很可能产生足够的应纳税所得额的影响.若因为企业合并而使合并方预计很可能产生的应纳税所得额增加,应确认以前年度未确认的未弥补亏损,并相应确认递延所得税资产.应该说明的一点是,此项确认的递延所得税资产不该影响企业合并中确认的商誉或负商誉的金额.《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定：在企业吸收合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算.而至于被合并企业合并前未执行到期的税收优惠应如何处理,该文件中未明确给出相关规定,笔者认为这应该视具体合并情况而定,采用“实质重于形式”原则：如果合并企业进行该项合并是为了继续经营被合并企业原有的有发展潜质的项目或业务（此项目或业务符合税法规定的减免税优惠政策的条件）,那么被合并企业在合并前因该项业务而享有的税收优惠可由合并企业在合并日后继续享用；如果合并企业进行该项合并是为了取得某项资产并且在合并后基本不大可能继续从事被合并企业在合并前从事的各个项目和业务,那么在这种情况下合并企业是不能享有被合并企业在合并前适用的税收优惠.

（3）与商誉相关的税务处理.企业会计准则第20号企业合并中规定：非同一控制下企业合并,购写方对合并成本中取得的被购写方可辨认净资产公允价值差额部分,应当确认为商誉.商誉作为一项资产,会计人员应在其取得时确认计税基础.在一般性税务处理下,商誉的计税基础与其入账价值是相等的,这是因为若合并企业在合并日后将被合并企业出售,此时商誉的价值是可以作为应纳税所得额的抵扣项.在这种情况下,因为商誉的计税基础与其账面价值是相等的,所以不产生暂时性差异,不确认相关的递延所得税.此外,该情况下产生的商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定的不同而产生的暂时性差异,应当确认相应的递延所得税资产或负债.

其二,特殊性税务处理.在企业合并中企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择特殊性税务处理规定：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额等于被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定.

（1）合并企业接受的资产、负债入账价值与计税基础之间差异的税务处理.对于满足特殊性税务处理条件的企业合并,在经过税务机关确认后,被合并方可以选择暂不确认有关资产、负债的转让所得或损失,这就意味着资产在合并时评估的增值部分没有缴纳相应的所得税,其在税收上是没有被确认的.根据世界各国通用的“反避税原则”,合并企业接受的各项资产和负债的计税基础应以被合并方原有的计税基础为依据进行确认.补充说明一点,根据59号文件规定,企业各方可以对交易中股权支付部分暂不确认相关资产的转让所得税收益或损失,但应就其非股权支付部分确认相应的资产转让所得税收益或损失,并调整相应的计税基础.为了简化处理以便于理解,以下论述均检测定企业合并交易完全由股权支付完成.当企业合并为同一控制下的企业合并时,合并企业接受的被合并方的资产和负债以其原账面价值为入账价值,因此在合并后各项资产和负债的账面价值保持不变.在这种情况下,接受到的资产和负债的入账价值和计税基础一般情况下是一致的（但如果在合并前被合并企业的资产、负债的账面价值和计税基础本身就存在差异,这种情况下合并后的入账价值和计税基础也将存在差异）,不产生暂时性差异,不确认递延所得税资产或负债.当企业合并为非同一控制下的企业合并时,合并企业接受的被合并方的资产和负债以其公允价值为入账价值,因此在合并后各项资产和负债的账面价值为合并日的公允价值.在这种情况下,接受到的资产和负债的入账价值和计税基础不一致,产生暂时性差异,因此要确认递延所得税资产或负债,相应调整商誉（新企业会计准则规定,企业应确认由合并中公允价值调整导致的暂时性差异而产生的递延所得税,以及其对商誉和负商誉金额的相应影响）.具体见表2.

［例3］A公司及B公司同是甲公司的全资子公司,A公司拟吸收合并B公司,合并日B公司资产账面价值总额（计税基础）为3000万元,公允价值为3800万元；负债账面价值（计税基础）总额为1300万元,公允价值为1300万元；净资产账面价值（计税基础）为1700万元,公允价值为2500万元.A公司以公允价值为3000万元的股权（股本面值为2000万元）支付给B公司原股东以获得其所有股权.合并双方采用的会计政策相同,使用的所得税率均为25%.

A公司合并时支付给B公司的代价是股权,因此此项合并适用于特殊性税务处理.由于A、B公司在合并前同是甲公司的全资子公司,因此此项合并属于同一控制下的企业合并.所以确认B公司的资产账面价值为3000万元,计税基础为3000万元,账面价值等于计税基础,不产生暂时性差异,不确认递延所得税资产或负债.

［例4］A公司与B公司不具有关联关系,A公司拟吸收合并B公司,合并日B公司资产账面价值（计税基础）总额为3000万元,公允价值为3800万元；负债账面价值（计税基础）总额为1300万元,公允价值为1300万元；净资产账面价值（计税基础）为1700万元,公允价值为2500万元.A公司“资本公积――股本溢价”账户余额为400万元.现A公司以公允价值为3000万元的股权（股本面值为2000万元）支付给B公司原股东以获得其所有股权.合并双方采用的会计政策相同,使用的所得税率均为25%.

A公司合并时支付给B公司的代价是股权,因此此项合并适用于特殊性税务处理.由于A公司与B公司不具有关联关系,因此此项合并属于非同一控制下的企业合并.所以确认B公司的资产账面价值为3800万元,计税基础为3000万元,二者产生应纳税暂时性差异800万元,确认递延所得税负债200万元.

借：商誉200

贷：递延所得税负债200

（2）未弥补亏损及未执行到期的税收优惠的税务处理.《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定,在特殊性税务处理中被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继,也就是说,被合并企业在合并前的未弥补亏损是可以为合并企业在合并日后所利用的,该文件中还特别规定了有关合并企业弥补的被合并企业亏损的限额.然而该文件未明确规定在特殊性税务处理条件下被合并企业合并前未执行到期的税收优惠该如何处理,笔者认为这也应该视具体合并情况而定,具体处理比照一般性税务处理情况下的相似处理.至于合并企业的未弥补亏损及相关税收优惠,其税务处理过程比照一般性税务处理.

（3）与商誉相关的税务处理.在特殊性税务处理情况下,企业合并形成的商誉的计税基础应视为零,这是因为该商誉未在税务上得到认可,导致其在合并日后的处置时不可以抵扣应税经济利益.在这种情况下,商誉的计税基础不等于入账价值,产生了暂时性差异.根据新企业会计准则的相关规定,该暂时性差异不确认为递延所得税负债,其原因是若确认了相关的递延所得税负债,则将导致合并商誉的增加,进而引起递延所得税负债的再次确定,这样将会进入一个不断循环的状态.值得强调的是,这部分应纳税暂时性差异在合并日后的后续减少也不应给予确认,也就是说,如果日后企业对该商誉计提了减值准备,使该项应纳税暂时性差异减少,仍不作相关递延所得税负债的处理.

［例5］A公司以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B公司100%的净资产,对B公司进行吸收合并,合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系.检测定该项合并符合税法规定的特殊性税务处理条件,交易各方选择进行特殊性税务处理,合并日B公司各项可辨认资产、负债的公允价值以及其计税基础如表3所示.

初始确认商誉等于15000-12600等于2400

入账价值与计税基础之间差异确认的递延所得税资产等于750×25%等于187.5

入账价值与计税基础之间差异确认的递延所得税负债等于（2875+1250）×25%等于1031.25

借：递延所得税资产187.5

商誉843.75

贷：递延所得税负债1031.25

调整后的商誉等于2400+843.75等于3243.75

因为此项合并选择特殊性税务处理,所以确认商誉的计税基础应为零,这样在账面价值（3243.75）与计税基础（0）之间产生了暂时性差异（3243.75）,若按照此暂时性差异确认递延所得税负债,将会进一步提高调整后的商誉,从而加大暂时性差异的数额,这样又将导致相关的递延所得税负债的增加,从而再次增加商誉,这样就将此次计算推进一个死循环状态.所以,在商誉产生暂时性差异（3243.75）时,按照税法规定,应不再进一步确认相关的所得税影响.