企业所得税计税依据的确定

摘 要：企业所得税是我国的主体税种之一.对初学《企业所得税法》的中职生而言,学习的难点是掌握企业所得税应纳税所得额的计算.结合教学实践,关键在于引导学生理解企业会计利润与应纳税所得额两个概念,并正确把握税法对收入、扣除项目的一般规定和特殊规定.

关 键 词：企业所得税；应纳税所得额；会计利润；扣除项目

中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：1001-828X（2012）02-0-02

企业所得税,是指国家对居民企业的境内、境外所得,非居民企业的境内所得,以及发生在中国境外但与非居民企业在境内设立的机构、场所有实际联系的所得,依法征收的一种税.是国家参与企业利润分配的重要手段.缴纳企业所得税,实行按年计算,分月或者分季预缴,年终汇算清缴.

学生在学习过程中,如何掌握计算企业应纳所得税税额,关键在于正确计算企业所得税的计税依据――应纳税所得额的计算方法.依《企业所得税法实施条例》规定,企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额.计算企业应纳税所得额有直接计算法和间接计算法两种.直接法：应纳税所得额等于收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损；间接法,就是利用会计核算的结果,即会计利润(纳税调整前所得)为起点,按照税法规定去调增或调减某些项目金额,最终得到与税法规定一致的“计税利润”,也称为应纳税所得额.用公式表示：应纳税所得额等于会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额.

从上述的两个计算公式可知,如果我们采用间接法计算应纳税所得额时,要注意如下几点：

一、把握应纳税所得额和会计利润的概念区别

对于初学者,容易混淆应纳税所得额和会计利润这两个概念,实际上,应纳税所得额和会计利润是两个不同的概念.应纳税所得额是一个税法上的概念,是按照企业所得税法的规定计算出来的,是企业所得税的计税依据.会计利润是从会计核算的角度出发,按照会计准则和会计制度的要求计算出来的反映企业在一定会计期间内生产经营的财务成果.它关系到企业的经营成果、投资者的权益以及企业与职工的利益.会计利润是计算应纳税所得额的基础,经过纳税调整之后的会计利润才是企业的应纳税所得额.

二、收入的确认

(一)收入的组成及一般规定

《企业所得税法》规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额.收入的具体范围包括销售货物收入,提供劳务收入、转让财产收入、权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入.

(二)收入的特殊规定

1.自产货物用于其他方面,应视同销售,确认收入.为避免造成货物税收负担的不平衡及逃避纳税的现象,税法将会计准则不确认为收入的一些行为视同销售货物,也要计入收入总额.如纳税人将自产的货物用于捐赠、赞助、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应视同销售货物,确认收入计算缴纳企业所得税；纳税人将自产的货物换取固定资产,属于非货币收入,自产货物应视为视同销售.因此在实际操作上,视同销售行为应于货物移送时调增企业应纳税所得额.2.未按权责发生制确认的收入.《企业所得税法》规定,企业应纳税所得额的确认,以权责发生制为原则,国务院财政、税务部门另有规定的除外.但《企业所得税法实施条例》中对有些收入确认形式更接近于收付实现制.《企业所得税法实施条例》规定,利息、租金、特许权使用费及以分期收款方式销售货物的收入,税法规定在合同约定的收款日期分期确认收入.其中,利息收入按照合同因此,在销售行为发生的当期,纳税申报应作纳税调减处理；而在合同规定的收款日期,应作纳税调增处理.3.减计收入的规定.企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品取得收入,按照税法规定,可以在计算应纳税所得额时减按90%计入收入总额.因此,企业如果符合这一条件,则应在会计利润的基础上进行纳税调整减少的税务处理.

(三)免税收入

免税收入是指属于企业的应税所得但按税法规定免予征收企业所得税的收入,包括国债利息收入、符合条件的权益性投资收益、符合条件的非营利公益组织的收入等.在计算应纳税所得额时应作调减处理.

(四)不征税收入

不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务不不作为应纳税所得额组成部分的收入,包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等.计算应纳税所得额时应作纳税调减处理.初学者在计算应税收入时,当税法规定与会计制度规定不一致时,应按照税法规定确认应税收入.

三、各项扣除项目的规定

企业在生产经营活动要有相应的支出,所发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出.资本性支出不得在发生当期直接扣除,必须按税收法规规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本.企业发生的支出是否可以税前扣除必须按照税法的规定计算处理,具体分析如下：

按照《企业所得税法》规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除.1.成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费.2.费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已经计入成本的有关费用除外.3.税金是指企业发生的除去企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加.4.损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失.企业发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除.企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入.5.其他支出是指除成本、费用、税金、损失外,企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的合理的支出.

1.工资、薪金支出.《企业所得税法实施条例》规定,企业发生的合理的工资、薪金支出,准予扣除.工资、薪金支出是否“合理”根据国税函[2009]3号文件的规定判断,同时,按照税法规定,企业支付给残疾人员的工资,可享受加计扣除100%,因此,如果企业职工中有残疾人员,则在间接计算法下,应进行应纳税所得额的调减.

2.三项经费.三项经费是指企业发生的职工福利费、职工工会经费、职工教育经费.税法规定,计入生产成本或管理费用的三项经费的实际发生数在扣除标准以内的,可以据实扣除；超过部分不得扣除,应作纳税调增.

3.利息支出.按照新税法规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除：(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分.因此,如果非金融企业向非金融企业支付的利息超过按照金融企业同期同类贷款利息的部分,则不允许在税前扣除,采用间接计算法,则要进行应纳税所得额的调增.通过例子加以比较分析.检测定某企业本年度有关贷款利息情况及其相关计算见表：

4.广告费与业务宣传费支出.企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除；超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除.因此,在间接计算法下,要注意该费用在某一纳税年度有无超过规定扣除标准,超过扣除标准则要调增应纳税所得额.

5.业务招待费支出.企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,《企业所得税法实施条例》(2007年国务院令第512号)第四十三条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,采取了两者结合的措施,扣除比例规定为发生额的60%,同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰,实际可扣除额为“两者孰低”.通过例子加以分析,检测设有甲、乙、丙三家企业某一纳税年度销售收入总额、发生的业务招待费以及扣除计算如表：

业务招待费扣除计算表单位：万元

本例涵盖了常见的三种情况,采用间接计算法计算应纳税所得额时,企业发生的业务招待费支出超过扣除部分,应作应纳税所得额调增处理.

6.研究开发费用支出.税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产而计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,允许加计扣除；形成无形资产的,可以加计摊销.因此,应作应纳税所得额调减处理.

7.捐赠支出.按照税法规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除.超过部分则应作应纳税所得额调增处理.

在计算应纳税所得额时,下列支出不得税前扣除：

1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；2.企业所得税税款；3.税收滞纳金；4.罚金、罚款和被没收财物的损失；5.准予在计算应纳税所得额时扣除的公益性捐赠支出以外的捐赠支出；6.企业发生的与生产经营活动无关的赞助支出；7.未经核定的准备金支出；8.与取得收入无关的其他支出.

因此,发生上述支出,会计上已作营业外支出处理的,在计算应纳税所得额时应作调增处理.

以上分析中可知,采用间接计算法计算应纳税所得额时,初学者要特别注意会计制度与税法规定的差异,必须按照税法规定计算应纳税所得额.收入方面,企业是否存在视同销售行为、是否有不征税收入和免税收入,如果有,必须进行纳税调整；对于支出方面,税法有按规定标准扣除的项目,对超过扣除标准的支出要进行纳税调整照税；不能在税前扣除的支出也应进行纳税调增处理.