交易费用会计确认探析

一、交易费用的内涵

（一）交易费用产生的原因交易费用的思想最早源于科斯的经典论文《企业的性质》,他指出交易费用是指为了执行一项市场交易,有必要发现和谁在交易、告诉人们自己愿意交易以及条件是什么,要进行谈判、讨价还价、拟订契约、实施监督以保证契约的条件得以履行等等的成本.简单的说,交易费用是完成一笔交易时,交易双方在写卖前后所产生的各种与此交易相关的成本.广义的交易费用是指一切为达成交易所必须的有形和无形成本；狭义的交易费用是指市场交易费用,包括搜索费用、谈判费用和履约费用.交易费用理论的思想源自美国经济学家科斯.科斯在其经典论文《企业的性质》中将交易费用定义为运用市场机制的费用,后来在《社会成本问题》中又把交易费用具体化为人们在市场上搜寻有关的信号、为了达成交易进行谈判和签约以及监督合约执行等活动所花费的费用.张五常对交易费用做了进一步的解释和发挥,认为一切不直接发生在物质生产过程中的成本都是交易费用.交易费用实质上就是在一定契约安排下制度的运行费用.由于资源的稀缺性以及市场的不完善,导致企业在日常生产经营活动中会产生相关的交易成本,并且交易成本的数额有时候时很大的.交易费用的发生旨在降低交易成本,使企业的生产经营活动顺利进行.

（二）交易费用的重要易费用虽然与生产经营活动的主体过程并不直接相关,但却是生产经营过程中不可或缺的成本支出.可以说,没有交易费用的发生,就不会有生产经营活动的顺利进行.这是由于资源的稀缺性以及市场的不完善等因素造成的.比如说在股票发行过程中会发生承销费用和印刷费用等.承销费用又称发行手续费,是指发行公司委托证券承销机构发行股票时支付给后者的佣金.如果发行公司不是委托证券发行机构发行股票而是自己发行（不考虑股票发行资格的问题）,这样虽然不必向证券发行机构支付佣金,但是发行公司自己发行股票的成本会远远大于委托证券发行机构发行而支付的佣金.企业在股票发行过程中要印刷申报材料、招股说明书、上市公告书等文件,如果企业委托印刷公司印刷,则会发生相关的印刷费用.如果企业自己购写设备,特地组织人员进行印刷,发生的相关费用会远远大于支付给印刷公司的印刷费用.由此可见,交易费用的发生能够降低企业的交易成本.

二、交易费用的会计确认原则

（一）重要性原则重要性原则要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和流量有关的所有重要交易或者事项.在处理交易费用的会计确认问题时,同样要遵循重要性原则.这一点在商品流通企业存货成本的构成上体现得尤为明显.2006之前的会计准则规定,商品流通企业存货的采购成本包括采购、进口关税和其他税金等,但是并不包括在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用.2006年的企业会计准则取消了对商品流通企业存货成本的特殊规定,也就是说,在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用也要计入存货的采购成本.但是2006年的企业会计准则同时还规定,如果企业采购商品的进货费用金额较小的,也可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）.笔者认为这是基于重要性的原则所做出的规定.如果企业采购商品的进货费用金额较小,那么相对于存货的总成本来说,这部分进货费用就不是重要的,无论是计入存货采购成本还是计入当期损益,都不会产生重大的影响.

（二）实质重于形式原则实质重于形式原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量、和报告,不仅仅以会计事项的法律形式为依据.我们依然用存货采购成本的问题来说明实质重于形式原则在交易费用会计确认中的应用.上面我们已经提到,2006之前的会计准则规定,商品流通企业存货的采购成本包括采购、进口关税和其他税金等,但是并不包括在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用.2006年的企业会计准则取消了对商品流通企业存货采购成本的特殊规定,也就是说,和工业企业一样,商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用也要计入存货采购成本.虽然商品流通企业和工业企业在企业的性质等方面有重大的差别,但是对于采购存货这一经济行为来讲,两者并没有实质性的区别.根据实质重于形式的原则,对两种企业存货采购成本的确认采用不同的会计处理方法显然是不合理的,修改后的企业会计准则统一了两种企业存货采购费用的会计处理,符合了实质重于形式的原则.

（三）权责发生制原则权责发生制原则要求企业按照实际取得的权利或支付的义务为标志来确认本期收入和费用.经营租赁中出租人初始直接费用的会计确认就体现了这一原则.《企业会计准则解释第1号》规定,经营租赁中出租人发生的初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等,应当计入当期损益.但是对于金额较大的,应当资本化,在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益.出租人发生的初始直接费用,是怎么写作于整个租赁期间的,所以这部分费用应该在整个租赁期间内进行分摊.金额较小的可以计入当期损益,金额较大,则应当资本化,在整个经营租赁期间进行分摊.这种处理方法固然体现了重要性的原则,但同时更加体现了权责发生制的原则.

（四）配比原则配比原则要求某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应当与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配,以正确计算在该会计期间、该会计主体所获得的净损益.用经营租赁初始直接费用的初始确认问题来说明配比原则在交易费用会计确认中的应用.在经营租赁的每一个会计期间,出租人都会收到承租人的租金,根据配比原则,出租人在确认收入的同时,同时要确认相对应的成本.《企业会计准则解释第1号》规定出租人发生的初始直接费用金额较大的,应当资本化,在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益,这一做法正是配比原则的体现.这种做法实现了收入与费用的配比,如果将金额较大的初始费用也全部计入当期损益,可能会导致当期成本大于收入,出现当期亏损的不实状况.

三、我国典型经济业务交易费用的会计处理及变迁路径

（一）存货采购中交易费用的会计确认我国企业会计准则基于工业企业和商品流通企业业务性质的不同,对它们的存货成本做出了不同的规定.也就是说对加工或者外购存货过程中交易费用的会计确认采取了不同的计量模式,有的进行了资本化处理,有的进行了费用化处理.

一是旧准则的规定.工业企业外购存货成本即存货的采购成本,指的是企业物资从采购到入库前所发生的全部支出,包括购写价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、以及其他可归属于存货采购成本的费用.企业通过进一步加工取得的存货,其成本主要包括采购成本和加工成本.某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本.商品流通企业存货的采购成本包括采购、进口关税和其他税金等,和工业企业不同的是,它并不包括在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用.二是新准则对交易费用会计确认的变化.新准则对工业企业存货成本的会计确认基本没有变化,其主要变化体现在对商品流通企业存货成本的会计确认上.新准则规定,商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,应当计入存货采购成本.在实物中,企业也可以先进行归集,期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用,计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本.企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）.由此可以看出新准则对商品流通企业商品存货采购成本的构成和工业企业是一致的.

（二）租赁业务中交易费用的会计确认一是旧准则的规定.无论是对于融资租赁还是对于经营租赁,在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用.二是新准则的规定.经营租赁下,承租人发生的初始直接费用,应当计入当期损益.出租人发生的初始直接费用,也应计入当期损益.融资租赁下,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值,出租人则应计入“长期应收款―应收融资租赁款”科目.三是《企业会计准则解释第1号》的规定.经营租赁中出租人发生的初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等,应当计入当期损益；金额较大的应当资本化,在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益.承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化,应按《企业会计准则第17号――借款费用》处理,并按《企业会计准则第21号――租赁》进行计量.新准则将初始直接费用列入债权,在实务界引起了较大的争论,违背了初始直接费用的性质.因为初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中,可直接归属于租赁项目的费用,其本质上是一种费用,而不是债权,这也是新准则有待改进的地方.

（三）金融工具交易费用的会计确认与金融工具相关的交易费用,指的是可直接归属于购写、发行或处置金融工具新增的外部费用.新增的外部费用,是指企业不购写、发行或处置金融工具就不会发生的费用.这些交易费用包括支付给写作技巧机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金以及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本以及其他与交易不直接相关的费用.

一是旧准则的规定.旧准则并未对金融资产进行四大类的划分,只是规定短期投资取得成本,是指为取得短期投资而实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用,但不包括为获得一项投资的同时获得的一项债权所发生的支出.二是新准则的规定.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或融负债,相关交易费用应当直计入当期损益；其他类别的金融资产或金融负债,比如贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等,相关交易费用应当计入初始确认金额.

（四）企业合并交易费用的会计确认一是旧准则的规定.企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；旧的会计准则并未对此作出划分,只是规定税金、手续费等相关费用都要计入初始投资成本.二是新准则的规定.新准则把企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,对这两种类型的企业合并过程中发生的交易费用也做出了各自的规定.

（1）债权或股票发行费用的会计确认.两种企业合并对债券或股票发行费用的会计处理是相同的.新准则规定：以发行债券方式进行的企业合并,与发行债券相关的佣金、手续费应计入债券的初始计量金额中.如果债券为折价发行的,该部分费用应增加折价的金额；如果债券为溢价发行的,该部分费用应减少溢价的金额.以发行股票等权益性证券方式进行的企业合并发生的费用,与所发行权益性证券相关的佣金、手续费均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性工具发行有溢价的情况下,自溢价收入中扣除即从“资本公积”账户中扣除,在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下,应当冲减“盈余公积”和“未分配利润”账户.可见,两种类型下的企业合并会计处理中将合并企业发行债券或股票所发生的手续费、佣金等费用是相同的,都不直接计入当期损益,而是调整债券的入账的价值或股票的股本溢价和所有者权益账户.

（2）直接费用的会计确认.两种企业合并对直接相关费用的处理是不同的,直接相关费用指的是在企业合并过程中发生的、购写方为企业合并发生的审计、法律怎么写作、评估咨询等相似度检测费用以及其他相关管理费用.新准则规定：在同一控制下的企业合并中,合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等,应当于发生时计入当期损益.在非同一控制下的企业合并中,购写方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应计入企业合并成本.

（3）《企业会计准则解释第4号》的规定.《企业会计准则解释第4号》的规定：非同一控制下的企业合并中,购写方为企业合并发生的审计、法律怎么写作、评估咨询等相似度检测费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益；购写方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用,应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额.由此可以看出,相对于2006年的企业会计准则,2010年出台的《企业会计准则解释第4号》对非同一控制下企业合并直接相关费用的会计确认发生了新的变化,由计入企业合并成本改为计入当期损益.

综上所述,对部分业务交易费用的会计确认变化进行分析,得到表1：

四、交易费用会计确认的改进与完善

（一）提高会计人员的职业判断能力会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规,会计原理和会计原则等会计标准,充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点,以及对经济业务性质的精确分析,运用自身专业知识,通过分析、比较、计算等方法,客观公正地对应列入会计系统某一要素的项目进行判断与选择的过程.会计人员职业判断能力的水平会直接影响到对交易费用会计确认的准确程度.会计人员除了需要掌握专业知识外,还应进一步掌握有关的经济、管理、金融、法律等方面的知识,以增强自身的职业判断能力.

（二）严格遵循会计信息质量的要求在处理交易费用的会计确认问题上,2006年的企业会计准则在遵循会计信息质量要求方面有了质的飞跃,但仍存在着一些不足.对会计信息质量的遵循是无条件的,只有继续严格遵循会计信息质量的要求,不断按照会计信息质量的要求修正对交易费用会计确认方法的选择,对交易费用的会计确认才会不断完善.

（三）完善融资租赁中出租人的会计确认我国租赁准则第18条规定,在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和,作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值,要求出租人将发生的初始直接费用作为一项债权,计入“长期应收款――应收融资租赁款”科目.该做法在实务界引起了争论,不少人认为将初始直接费用列入债权,违背了初始直接费用的性质.因为初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中,可直接归属于租赁项目的费用,其本质上是一种费用,而不是债权.对于融资租赁出租方而言,其承担的初始直接费用是出租方在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用,是为了租赁交易事项的形成并获得以后各期租赁收益所发生的代价之一,是由出租人自行承担的一项开支.出租人在考虑出租时,应当已考虑到对初始直接费用支出的经济补偿,其价值应当从以后各期租赁收益中得到补偿.因此,如何完善出租人对交易费用的会计确认,是准则制定者所必须考虑的问题.

（四）实现交易费用会计确认的国际趋同与等效虽然当前我国的企业会计准则与国际财务报告准则已经实现了趋同,但这仅仅是文字上的,最终目标应是实现会计准则的国际等效.在处理交易费用的会计确认问题上,同样要考虑国际财务会计准则的要求,并且积极实现与其趋同乃至等效.

［本文系湖北省教育厅人文社会科学研究项目“会计政策选择管制理论与效应研究”以及教育部基本科研业务费青年教师资助重点项目“后金融危机时代下的会计准则等效研究”（编号：2010004）阶段性研究成果］