企业并购会计与税务处理方法

并购是企业资本运作的主要方式,也是企业在市场竞争中实现快速扩展的重要途径.在企业并购中,会计和税务处理方法的选择应用极为重要,因此,企业管理层应认真分析与并购相关的会计制度和税收法规,做好企业并购的会计处理和税务处理工作,选择适合的并购方案,为企业长期可持续健康发展奠定基础.本文根据企业会计制度和税收相关的法律法规,对企业并购中同一控制、非同一控制下合并方的会计与税务处理方法进行了分析探讨,并针对其不足提出相应的改进建议.

一、会计准则对企业合并的界定及处理

（一）企业合并的界定我国《企业会计准则第20号――企业合并》明确提出,企业合并是指将两个或两个以上独立的企业合并形成一个“报告主体”的交易事项,按照合并中参与合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,分为同一控制下和非同一控制下企业的合并,具体又分为新设合并、吸收合并和控股合并.新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业,即A+B等于C；吸收合并是指合并方（购写方）在企业合并取得被合并方（被购写方）的全部净资产,合并后被合并方（被购写方）注销法人资格,被合并方（被购写方）原持有的资产和负债,在合并后成为合并方（购写方）的资产和负债,即A+B等于A；控股合并指合并方（购写方）在企业合并后取得对被合并方（被购写方）的控制权,被合并方（被购写方）在合并完成后仍维持其原有的独立法人资格且继续经营,合并方（购写方）确认企业合并形成的对被合并方（被购写方）的投资,即A+B等于A+B.值得注意的是：在企业合并时,合并方取得另一方或多方的控制权时,所合并的企业必须构成业务,当存在下列情况之一的,不属于企业合并：（1）购写子公司的少数股权业务,既不涉及控制权的转移,也不形成报告主体的变化,故不属于企业合并；（2）两方或多方形成合营企业的,合营企业的各合营方中,并不存在占主导作用的控制方,也不属于企业合并；（3）仅通过非股权因素如签订委托经营合同而不涉及所有权份额将两个或更多的企业合并形成一个报告主体的行为,这样的交易无法明确计量企业合并成本,有时甚至不发生任何成本,因此,即使涉及到控制权的转移,也不属于企业合并；（4）被合并方不构成业务的,不属于合并.

（二）企业合并中会计处理规定我国《企业会计准则20号─企业合并》中规定,按照企业合并中参与合并的各方在合并前后是否为同一方及相同的多方最终控制,在进行会计处理时,分按同一控制下及非同一控制下企业的合并分别考虑,其会计处理的原则及规定归纳如表1：

二、税法对企业合并的定义及其处理规定

（一）税法对企业合并的定义按照合并方式的不同,税法将合并分为新设合并和吸收合并,而将会计上的控股合并划分为股权收购,分为股权支付和非股权支付两种形式.股权支付,指合并方（或购写方）将本公司或其控股公司股份（或股权）作为支付对价的方式（即不付款以股票支付）；非股权支付,指合并方以本公司的货币资金、应收款项、存货、固定资产、有价证券（不含合并方及其控股公司的股份和股权）或以承担债务等方式支付对价.

（二）企业合并的税务处理相关规定财税［2009］59号（财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》）和国家税务总局2010年第4号公告（国家税务总局《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》均规定,企业重组的税务处理按不同条件,采用特殊性税务处理和一般性税务处理规定.股权收购税务处理,当并购方购写的股权高于被并购方全部股权的75%（含）,且收购公司在该股权收购发生时股权支付的金额大于交易总额的85%（含）时,表示该项股权收购已经满足特殊性税务处理规定条件,在这种情况下,并购交易相关各方对交易中的股权支付部分,可以按特殊性税务处理规定进行税务处理.为便于理解及实际操作,归纳如表2：

企业合并税务处理规定,当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权的金额大于其交易总金额的85%（含）及同一控制下但不需要支付对价的公司合并时,表示该合并事项满足特殊税务处理规定的条件,在这种情况下,合并各方对其交易中的股权支付部分,可以按特殊的税务处理规定处理.为便于理解及实际操作,归结纳表3：

在处理企业合并税务时：在一般性的税务处理中被合并方的亏损不能在合并的企业结转后继续弥补；在特殊性税务处理中可由合并方弥补的被合并企业的亏损金额等于被合并方净资产公允价值乘以合并业务发生当年末国家发行最长期限的国库券的利率.

三、企业合并中的会计与税务处理方法

（一）同一控制下企业合并的会计与税务处理同一控制下的企业合并,会计准则要求按被合并方原账面价值作为入账价值,如被合并方在合并前与合并方会计政策不一致时,合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整,国有企业合并还应当以评估后的账面价值并入合并方,合并不产生损益,差额调整所有者权益.按税法规定,合并符合一般性税务处理条件时,以公允价值作为其计税基础.从上述我们可以看出,这两者的计量基础明显不同：符合特殊性税务处理条件时,税法要求以被合并方原计税基础作为其计税基础,在原计税基础与原账面价值不相同时,两者仍会产生差异.为便于理解及实际操作,将同一控制下企业合并中会计与税务处理方法归纳如表4：

（二）非同一控制下企业合并的会计与税务处理会计准则下合并资产和负债以公允价值入账.按税法规定,合并符合一般性税务处理条件时,其计税基础也以公允价值确认,此时计税基础与账面价值相同；但合并符合特殊性税务处理条件时,税法却以原计税基础作为合并资产和负债的计税基础.为便于理解及实际操作,将非同一控制下企业合并中会计与税务处理方法归纳如表5.

四、企业合并中会计与税务处理的建议

（一）正确选择并购会计处理方法企业并购是一种议价的正常交易.“权益结合法”这个概念虽然在我国企业会计准则没有使,但就同一控制下企业合并,实际上我国会计所用的处理方法就是“权益结合法”；而非同一控制下企业的合并就是购写法.权益结合法的论据强调与历史成本计价基础一致,因此,按账面价值记量企业购并成本是不当的.此外,由于合并会计方法的选择决定合并企业的价值,也很难区别不同的合并会计方法所产生的会计差异,这样就使权益结合法的使用对经济资源的配置产生了不利的影响.加之我国资本市场的监管和融资主要是依赖靠以会计利润为基础的监控和财务评价体系,企业能否获得或保住上市资格,以及配股再融资在很大程度上还主要取决于企业经审计后的会计利润,因此,企业采用并购方法的选择就直接影响会计后果和经济后果,仅规定同一控制以及虽不是同一控制实在难以识别购写方就可以采用权益结合法,这就必然存在较大漏洞但又没有应进行具体详细的可操作性规范规定.因此,只有建立在能够对合并各方的相关利益进行充分考虑,并对税法以及会计规范进行准确理解之上的企业合并,才能够真正做出成功的筹划.

（二）完善有关税收法规,改变重复征税在企业合并中不合理现象为鼓励我国企业通过合并扩大经营规模和调整、优化产业结构,有能力、有信心参与国际市场竞争.当前,我国企业合并交易存在着涉及金额大但流量较小且收入效应滞后的等特点,对其征收太多的税收,不利于企业做大、做强,也不符合我国十二五倡导的产业结构调整和税收政策方针.目前,重复征税的问题主要存在于特殊性税务处理政策中的股权合并、分立收购、资产收购等企业重组交易事项中,具体来说就是特殊性税务处理“递延效应”转化成“重复征税效应”.同一控制下的公司控股合并中,股权收购的各方在采用特殊性税务处理时,经常会比采用一般性税务处理多交所得税,这就产生了生重复交所得税的问题.只有在企业重组的相关方在重组日后各方所产生的可弥补亏损额大于重组日所产生的暂时性差异时,特殊性税务处理就不会发生重复征税问题,此时特殊性税务处理的“递延效应”就会转化为“免税效应”.因此,针对上述不合理问题,建议国家尽快修订、完善与企业合并相关税收法律、法规.

（三）取消权益法和购写法长期共存的“二元格局”由于我国会计准则规定的“二元格局”,即权益法和购写法的同时存在,出现了会计后果和经济后果的剪刀差（Pricescissors）.为了从根本上解决会计信息的不可比、会计方法的选择随意性以及基于会计信息质量特征的问题,建议尽快取消权益法和购写法长期共存的“二元格局”,按照实质重于形式的基本会计原则,真正做到企业合并中会计信息的可比性,即企业并购中一律采用购写法.同时还应运用好公允价值,公允价值不但能及时体现市场的变动信息,还有助于提供与决策有用的会计信息并能提高会计信息质量；采用购写法并运用好公允价值,还能促使企业清醒的认识到：要想获得市场的认可,首先必须从改善自身经营并提高自己核心竞争能力入手,而不应该从会计处理方法选择上获得,才能实现企业的可持续发展.首先,权益结合法的经济实质就是权益相结合,其主要观点就是企业合并后没有改变原来的经济关系,只不过是经济资源规模的扩大和企业法律关系的变化.事实上,企业并购的实际案例中并没有真正的权益结合,企业合并的所有经济实质均是购写行为,即便原来的股东权益在企业合并完成后仍存在,但也不再是原来的权益,而是成了合并后企业权益的部分.在企业合并事项中,全部采用购写法体现了《企业会计准则》实质重于形式的原则要求,合并业务的实质能够得到真正反映；其次,全部采用购写法对我国资本市场、评估市场的发展具有促进和推动作用,主要原因是采用购写法就会形成对公允价值的巨大需求,而公允价值计量的科学保障就资本市场、评估市场和交易市场的不断完善,这也符合我国企业会计准则和国际财务报告准则持续趋同路线图的要求（2010年4月2日财政部公布）；第三,商誉的存在是企业产生合并的内在动力,其价值等于被合并企业净资产公允价值的份额与其交易之间的差额.购写法的会计处理对商誉的确认恰当、客观地反映了商誉的存在,而权益结合的会计处理无视商誉的客观存,这明显不符合会计准则中会计核算客观性原则；第四,权益结合法会计核算时合并当期的利润含被合并方在合并前已实现的利润,这就导致一系列与经济实质不符合的财务指标出现.购写法会计核算时不含被合并方在合并以前实现利润,反映了企业真正的财务状况和经营成果.

（四）遵循税收原则,实现意图和结果的统一研究税法不应脱离企业会计准则的规定,如果脱离企业会计准则的规定去研究相关税收法规,得出得结论往往是以偏概全.税务处理必须遵循“实际负税能力”、“中性”、“不重不漏”等原则.特殊性税务处理的出发点就是为企业重组当事各方提供递延交纳所得税的税收优惠政策,却在无意中导致巨额重复征税的问题.这与税收政策制定者的初衷不符,也不是企业重组的各方所愿,应该引起利益相关方的高度重视.

（五）建立会计政策与税务处理结果的一致性同一控制、非同一控制下的企业合并,是我国企业会计准则中的分类方法,但税收政策中始终没有此类划分方法.但在特殊性税务处理政策适用范围中提到了同一控制下的吸收合并的概念,这不仅说明税收政策缺乏概念表述上的清晰性,不具有衔接性,而且也使其难以和企业会计准则之间建立起统一的概念体系.如一项税收政策因为企业采用不同的会计政策而产生不同结果,就不能体现税制的公平原则.因此,笔者建议我国税收政策的起草者应当深刻领悟、研究企业会计准则的精髓,在制定税收法规时应充分考虑企业会计准则的有关规定,做到概念表述清晰并具有衔接性,制定有很强服力、并具有良好操作性的税收政策.