企业分立相关会计问题

企业分立是现代企业进行企业重组,调整资产、资本和组织结构,降低管理风险,提高盈利能力的重要管理手段之一.目前,我国尚无具体会计准则来规范企业分立的会计原则和具体处理,实务工作中会计人员只能根据基本准则和其他具体准则,对被分立企业、分立企业及其股东的具体情况逐一分析,通过会计人员的职业判断进行会计处理.本文在提出企业分立概念的基础上,将企业分立分为同一控制下的企业分立和非同一控制下的企业分立,试图探讨适合我国的企业分立确认和计量方法.

一、会计视角下企业分立概念界定及其分类

企业重组的类型多种多样,我们一般把合并、兼并、收购、标购等重组方式统称为会计上的企业合并.与其对应,本文提出企业分立的概念,即将某一具有独立法人资格的企业分立形成两个或两个以上具有独立法人资格的企业的交易或事项,具体可通过出售、分立、剥离等多种方式实现.按照原独立法人资格是否继续存在又进一步分为新设型企业分立和存续型企业分立.新设型企业分立是指企业分立后原法人资格被注销,重新注册成立两家（或两家以上）新的具有独立法人资格企业.公式为A公司等于B公司+C公司.存续型企业分立是指企业分立后原法人资格继续存在,只是将原公司中的某一或多个业务通过出售、对外投资、置换等方式剥离,形成新的具有独立法人资格的企业.公式为A公司等于A公司+D公司.

我国准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并分别对其会计处理进行了规范.国际准则只明确了非同一控制下的企业合并的会计规范,没有规定同一控制下的企业合并.而在我国,同一控制下企业合并的实例是一直存在的,我国准则的这一规定不仅弥补了国际准则制定中的空白,还避免了上市公司利用同一控制下企业合并这一企业重组的关联交易进行利润操纵.同理,企业分立也应该被分为同一控制下的企业分立和非同一控制下的企业分立.同一控制下的企业分立是指参与分立的企业在分立前后均受同一方或相同多方（持股比率分立前后未发生变化）的最终控制,并且这种控制是非暂时性的（分立前后控制期均超过12个月）.不同时符合上述两个条件的企业分立即非同一控制下的企业分立.例如,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均未改变原来的实质经营活动,分立前后股东对企业的实质控制均超过12个月,这种分立就属于同一控制下的企业分立.其他条件不变,如果只有被分立企业的部分股东取得分立企业的股权,这种分立则属于非同一控制下的企业分立.

二、新设立企业取得相关资产负债的初始计量

企业分立后,新设立的企业面临的最大会计问题是取得的资产、负债按原账面价值还是评估后的公允价值入账的问题.目前在我国的实务处理中两种选择均存在,采用成本计量的参照了财政部和国家税务总局2009年颁布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税［2009］59号,通知中规定被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下特殊性税务规定处理：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定；被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补.采用公允价值则是国际和我国会计准则首选的做法.对于非同一控制下的企业分立形成的新的独立法人企业,取得的资产和负债按公允价值入账,无论从理论视角的解析还是在实务中的选择上基本达成了一致.但对于同一控制下的企业分立取得的资产和负债,本文认为应该也选择公允价值作为计量属性.首先,资本市场需要可比、相关、可靠和中立的财务信息,公允价值比原账面价值更能反映新设立企业的实际会计信息.其次,Wyatt（1963）年曾提出一种新的企业合并方法――新起点法,当合并的实体在规模,运营规模和潜在盈利方面与参与合并的各方都非常不同时,应以“新起点”为基础确认各并各方的资产：合并成的实体的资产应该在合并日按照公允价值入账；合并成的实体开始运营时不应该有任何收入盈余.虽然没有像权益结合法和购写法一样被广泛认可,这种方法更适用于公司改组,特别是对于新设立的机构或企业,可把改组日作为“新起点”,按照相关资产和负债评估确认的公允价值计量,被分立企业原有的留存收益也不应该在新企业继续保留.

三、同一控制下被分立企业的会计处理

同一控制下的企业分立,被分立后的企业组织形式虽然发生了变化,但其经营活动、股东权益并未发生变化,分立的动机仅仅是基于税负、分拆上市或管理层意图等方面的考虑.从最终控制方的角度,分立前后实质上控制的资源未产生实质性变动.参与分立的公司不存在公平交易过程,其交易往往是由最终控制方决定的内部转让,而不是公平交易.因此对于被分立企业的会计处理原则是剥离的业务、分公司或资产组的相关资产负债按原账面价值转出,得到的补偿（表现为货币或非货币性资产增加,或负债、所有者权益的减少）也按照原账面价值核算,二者之间的差额不计入被分立公司当期损益,而是直接计入所有者权益.具体会计处理如下：

企业分立后,如果部分资产和负债被剥离,原被分立企业继续存在并可能出现以下几种具体情况：一是从被分立企业的股东处获得货币资金或固定资产、无形资产等非货币性资产作为补偿.被分立企业应该按照取得的货币资金的实际金额借记“货币资金”,或按照取得的非货币性资产的原账面价值借记“固定资产”、“无形资产”等账户,按照被分立的资产负债的原账面价值借记相关负债、贷记相关资产,差额计入被分立企业的“资本公积”.二是被分立企业直接获得分立后新设立企业的全部或大部分股权作为补偿.被分立企业应该按照新设立企业所有者权益的账面价值×持股比例借记“长期股权投资”,按照被分立的资产负债的原账面价值借记相关负债、贷记相关资产,由于新设立企业的相关资产和负债是按照评估确认的公允价值计量,二者一定会存在差额,该差额同样应计入被分立企业的“资本公积”.三是被分立企业的全部股东通过放弃对被分立企业的部分所有权作为补偿,分立后各股东对被分立企业的持股比例未发生改变.被分立企业按照向公司登记机关变更登记申请中的金额,借记“实收资本”,按照被分立的资产负债的原账面价值借记相关负债、贷记相关资产,差额计入“资本公积”,资本公积不足冲减的,冲减留存收益.例如,甲公司股东根据协议将甲公司分立,按照分立基准日甲公司资产负债表余额,划分给分立后设立的乙公司的资产总额为720万,负债总额为420万.经评估确认,划分出的资产公允价值总额为820万元,负债公允价值与账面价值均相等.分立基准日甲公司的净资产为800万,其中实收资本600万,资本公积50万（全部为资本溢价）,盈余公积130万,未分配利润20万.甲公司共有三个股东A、B、C持股比例分别为40%,30%,30%.分立后,甲公司的注册资本金经股东协商减少150万元,A、B、C三个股东的持股比例仍然为40%,30%,30%.A、B、C共同拥有乙公司,持股比例分别为40%,30%,30%.经分析该分立为同一控制下的企业分立,则甲公司的简化会计分录为：

借：实收资本――A60

――B45

――5

资本公积50

盈余公积100

相关负债420

贷：相关资产720

企业分立后,如果被分立企业被注销,重新注册成立两家（或两家以上）新的具有独立法人资格企业.被分立企业则应该按照企业清算的相关规定进行会计处理.被分立企业的股东应按照新设立企业净资产的公允价值×持股比例借记“长期股权投――新设立企业”,按照付出的相关资产的账面价值,贷记“货币资金”、“固定资产”、“无形资产”或“长期股权投资――被分立企业”等账户,差额同理计入“资本公积”.

四、非同一控制下被分立企业的会计处理

非同一控制下的企业分立,分立后的企业不受同一方或相同多方的最终控制,不存在任何关联关系,相当于新成立企业的股东购写了被分立企业的某一业务、分公司或资产组,企业分立以市场为基础,交易对价相对公平合理.基于此,被分立企业的会计处理原则是剥离的业务、分公司或资产组的相关资产负债按原账面价值转出,其公允价值与账面价值的差额作为处置非流动资产组的偶然所得计入营业外收入或营业外支出.得到的补偿（表现为货币或非货币性资产增加,或负债、所有者权益的减少）按照剥离资产的公允价值减去剥离负债的公允价值入账.具体会计处理如下：

企业分立后,如果部分资产和负债被剥离,原被分立企业继续存在并可能出现以下几种具体情况：一是从被分立企业的股东处获得货币资金.被分立企业应该按照取得的货币资金的实际金额借记“货币资金”,按照被分立的资产负债的原账面价值借记相关负债、贷记相关资产,借方差额计入被分立企业的“营业外支出”,贷方差额计入“营业外收入”.二是被分立企业直接获得分立后新设立企业的部分股权（不具有控制权）或固定资产、无形资产等非货币性资产作为补偿.被分立企业应该按剥离资产的公允价值减去剥离负债的公允价值总额借记“长期股权投资”、“固定资产”、“无形资产”等账户,按照被分立的资产负债的原账面价值借记相关负债、贷记相关资产,相关资产和负债的公允价值与账面价值间的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”.三是被分立企业的股东通过放弃对被分立企业的所有权作为补偿,分立后各股东对被分立企业的持股比例发生改变.被分立企业应借记“实收资本”等所有者权益类账户,按照被分立的资产负债的原账面价值借记相关负债、贷记相关资产,相关资产减负债的公允价值与其账面价值间的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”.前例中其他条件不变,分立后甲公司的注册资本金经股东协商计算减少300万元,其中B、C两股东的注册资本金分别减少150万元,A股东的注册资本金不变.A、B、C三个股东的持股比例变为80%,10%,10%.B、C共同拥有乙公司,持股比例均为50%.经分析该分立为非同一控制下的企业分立,则甲公司的简化会计分录为：

借：实收资本――B150

――C150

资本公积25

盈余公积65

未分配利润10

相关负债420

贷：相关资产720

营业外收入100

综上所述,本文从会计视角下对企业分立概念进行界定并分类的基础上,对同一控制下的企业分立和非同一控制下的企业分立中被分立企业、分立企业的会计处理原则进行了初步的探讨.特别是提出了同一控制下的企业分立,与国际财务报告准则存在差异,其存在的必要性有待商榷.同时,企业分立的具体会计处理还需要进一步探讨和完善.