中外资产减值会计的比较

[摘 要]我国资产减值会计的研究起步较晚,进行资产减值会计的中外国际比较,有利于我们对资产减值会计的进一步认识,促进我国资产减值会计理论与实务的规范化.由于FASB与IASC在各自制定的会计准则中对资产减值会计的规范比较完善,在世界会计界具有较强的代表性,将FASB与IASC中的资产减值准则与我国的资产减值会计规范进行比较,对促进我国资产减值会计的研究具有重要作用.

[关 键 词]资产减值比较

一、中外资产减值会计相关准则与制度的总体情况

1998年4月,国际会计准则委员会制定发布了《国际会计准则第36号―资产减值》,建议使用者于1999年7月1日后采用.该准则主要规范固定资产、无形资产等长期资产和投资的减值核算.至于存货、递延资产、金融工具和建造合同等资产,由于已有分别的专门准则进行规定,其资产减值处理遵照其专门准则.IAS36对资产减值涉及的专门术语做出了明确的定义,并规定了资产减值的测试时间、确认标准和计量要求,详细解释了确认标准的具体运用和各种类型资产减值损失的计算,同时,还规定了资产减值损失的冲回和恢复的标准以及企业应就资产减值会计事项在财务报表中披露的内容.

FASB对于资产减值的规范,体现在多个会计准则中.其中《或有事项的会计处理》(ASS),《债权人贷款减值的会计处理》(AS114),《对某些债务性及权益性证券投资的会计处理》(AS115)分别规定了应收款项、委托贷款和证券投资的减值处理.对于存货减值的会计处理主要体现在1953年会计程序委员会发布的第43号会计研究公报中.至于长期资产的减值,则体现于2001年8月发布了《长期资产的减值和处置的会计处理》(AS144).

我国从1998年开始就要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”,即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、投资减值准备.1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司.2000年12月颁布的《企业会计制度》将《股份有限公司会计制度》要求计提的资产减值准备范围,由四项扩大到八项,增加了固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备四项.“八项计提”对于揭示股份有限公司资产的真实价值,满足决策有用性会计目标的要求具有重要意义,标志着我国资产减值会计的发展进入了一个新的阶段.但我国到目前还没有颁布有关资产减值的具体会计准则,仅在《企业会计制度》第二章第五节及部分资产准则中对各项资产减值准备的确认原则、计量方法等问题做出原则性规定,缺乏对会计实务的具体指导.

二、中外资产减值会计的具体规范比较

1.减值测试的时间.国际会计准则规定,“在每个资产负债表日,企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象.”AS144认为在每个资产负债表日对每项资产进行减值测试是没有必要的,而且成本耗费过高,企业应当在有事项或环境变化表明一项资产的账面金额可能收不回时进行减值测试.

我国会计制度规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备.”然而,对于什么是“定期”,会计制度中没有明确说明,这使企业在操作时有一定的随意性,企业之间的会计处理缺乏可比性.相比之下,国际资产减值准则对计提时间则明确规定为“每一个资产负债表日”,这样就避免了操作的随意性,使不同企业具有可比性.

2.减值测试的对象.无论是国际会计准则还是美国财务会计准则均要求对资产进行最小分组确认独立于其他资产可进行生产并产生独立流量的产出单元,并将此单元作为资产减值测试、确认、计量的基本单元.国际会计准则对商誉的处理与美国142号准则相似,要求将商誉分摊至特定产出单元的商誉与产出单元一起进行减值测试.

我国资产减值会计只规定了以单项资产、资产类别或全部资产为基础进行资产减值确认、计量,而没有就产出单元减值准备的计量、确认和转回作出规定,在实务中不具有可操作性.因为在很多情况下并不能认定某一资产的可收回价值,一般情况下都是许多资产共同作用产生流入.这次我国发布的《资产减值征求意见稿》里提出了“产出单元”的概念,这与IASC与FASB的做法是一致的,就是要确认可辨认的最小资产组合,这样,能够使资产的可收回金额的计算更具有可操作性.

3.减值的确认原则.对于国际会计准则来讲,它所依据的确认原则为经济性原则,即要求在资产的可收回金额小于其账面价值时予以确认.可收回金额由在用价值与销售净价两者较低的一方决定.准则规定对可收回金额的计量并不总是需要同时确定资产的销售净价与其使用价值.如果资产的销售净价和使用价值中任何一项超过其账面金额就没有必要估计其他金额,如果资产销售可获取的金额缺乏可靠的估计基础,资产的使用价值可视为其可收回金额.

美国对于长期资产减值依据的确认原则为可能性原则,即要求“当资产的账面价值不能完全收回是可能发生时,确认减值损失.”判断的标准是资产所产生的未来流量是否大于企业现在资产的账面价值,如果流量总额大于资产的账面价值,资产就没有减值,如果资产的账面价值大于流量总额,则资产减值,并对减值资产在公允价值基础上计量.

我国资产减值的确认原则基本倾向于经济性原则,只要发生减值就予以确认,并且确认和计量采用相同的基础.从资产的定义―预期的未来经济利益来看,资产减值确认的最佳原则应该是经济性原则.

4.减值的计量.IASC对资产减值的计量和确认采用同一标准,当资产的可收回金额小于其账面金额时,资产的账面金额应减计至可收回金额,减计的价值即为资产减值损失.IASC紧紧围绕资产定义的未来经济利益观,在计量减值资产时,将该资产能够为特定企业带来的经济利益作为减值资产新的成本计量基础,而销售净价与使用价值正是这种经济利益的反应.

FASB对资产减值的确认与计量采用不同的标准,当资产预计未来流量总额(非折现、没有利息支出)低于资产的账面价值时,确认资产减值,对于确认的减值损失,以资产的账面价值超过公允价值的差额计算.FASB认为,当企业断定资产使用的预计未来流量将不足以收回资产的账面价值时,企业就应决定,是出售该资产并将所得的收入用于其他用途,还是继续使用该减值资产.如果选择继续使用该减值资产,那么减值资产的公允价值是此时计量该资产成本的最好基础.

我国与IASC在资产减值的确认上都采用经济性标准,所以两者在减值的计量标准表述上也非常相似,特别对长期资产减值的计量都使用了账面金额与可收回金额孰低,但对可收回金额的理解却有所不同.IASC的可收回金额,指资产的销售净价与其使用价值两者之中的较高者.其中,使用价值指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来流量的现值.销售净价的确定按销售协约中规定的加以调整,或以活跃市场中资产的市场(即当前投标)扣除处置费用后的金额,或考虑同一行业类似资产最近交易结果基础上确定,但不反映强制销售.我国制度中可收回金额,指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来流量的现值两者之中的较高者.其中,销售净价是指资产的销售减去所发生的资产处置费用后的余额.相比之下,我国会计制度和准则中对有关资产减值的计量缺乏统一的标准.现有准则中使用的计量标准包括有:可收回金额、末来流量的现值、销售净价、使用价值、现行市价、可收回净值等多个标准,在不同的准则中又各有表述,难以掌握.另外,在如何确定销售净价、未来流量现值、处置费用时,我国只是做了概念上的阐述,未在操作上作出具体、详细的规范,会计人员在确定资产项目可收回金额时需要大量运用估计和判断的程序,主观因素和不确定因素较大,操纵空间也较大.

5.减值的转回.国际会计准则认为,如果一项资产的使用价值高于其账面价值,仅仅是由于正常的时间推移而导致未来流入的折现值提高,资产的怎么写作潜力并没有提高,此时不能将资产减值损失冲回.同时规定只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时,才能冲回以前年度已确认的资产减值损失.这些改变包括:（1)可收回价值的计量基础发生变化(如是以销售净价、还是以使用价值为基础),（2)如果可收回价值的计量是以使用价值为基础的,未来估计流量在数量或时间上的改变或折现率的改变,（3)如果可收回价值的计量是以销售净价为基础的,销售净价估计的改变.

FASB规定,确认减值之后,应以减少了的资产的账面价值作为资产的新的成本入账.FASB认为,损失使减值资产形成新的成本基础,新的成本基础将减值资产与其他没有减值的资产放在相同的基础上,减值计量时用的公允价值相当于减值资产的“历史成本”,通常都不能调增其账面价值,即减值不能转回.

我国制度规定,“如果有迹象表明以前期间据以计提资产减值的各种因素发生变化,如发生减值的迹象全部消失或部分消失,资产价值又得以恢复,使得资产可收回金额大于其账面价值,则以前期间已计提的减值损失应予以全部或部分转回,但转回的金额不应超过原已计提的资产减值准备.”我国制度与IAS36关于资产减值恢复的处理思路基本上还是一致的,但相比之下,我国会计制度对冲回的迹象确认标准过于抽象和概念化,什么情况才能被认为“发生减值的迹象全部消失或部分消失,”“资产可收回金额大于其账面价值,”依照现行会计制度,上市公司在各项准备的计提和转回方面,具有很大的自我调节余地,这就给上市公司机会可以借此大幅地调节损益.

6.资产减值损失的会计处理.关于资产减值损失的会计处理,FASB要求企业在满足条件的或有事项存在时,才对应收账款的减值进行确认与计量,IASC也是要求对是否存在减值予以判断,对发生的减值进行确认,IASC和FASB都是采用的直接转销法,对资产减值损失直接调整资产的账面价值,并将减值损失计入当期损益.

我国企业会计制度也把计提的各项资产减值损失在计提当期的损益中确认,我国《企业会计制度》中采用的是备抵法,在资产发生减值时,计提资产减值准备,作为资产的减项,而非直接调减资产的账面价值.资产的账面价值为资产的账面余额与减值准备账面价值的差额,并且,我国对不同资产项目计入当期损益的会计处理不尽相同.（1)对应收账款、存货两项流动资产发生的减值损失而计提的坏账准备和存货跌价准备,因其主要与企业日常管理水平有关,故将其发生的减值计入“管理费用”科目.（2)对短期投资、长期投资、委托贷款三项投资性资产发生减值计提的短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款减值准备,由于均属于企业对外投资,且目的均是为了获得投资收益,故将其发生的减值计入“投资收益”科目.（3)对固定资产、无形资产和在建工程三项资产发生减值计提的减值准备,因其均属于企业非投资性的长期资产,通常它们的减值与企业日常的生产经营活动无直接关系,故将其发生的减值计入“营业外支出”.

可见,我国在资产减值的记录方法上要比IASC和FASB的方法复杂,但通过资产减值备抵科目的记录,可以更好地反映资产减值处理的来龙去脉.

7.减值的披露.根据国际会计准则,企业应披露:计入当期损益的资产减值损失,当期资产减值冲回金额,当期直接抵减权益的资产减值损失金额,当期直接确认为损益的资产减值损失冲回.如果当期确认或冲回的资产减值损失对报告企业的财务报表存在重大影响,企业除应披露相关损失金额外,还应披露导致资产减值损失的确认或冲回的环境和事件,资产的可收回价值及用以计量销售净价的基础,或用以估计使用价值的折现率.此外,对单个资产或产出单元,应对其资产性质、范围及改变作出描述.同时国际会计准则对分部报告中减值准备的披露作出了规范.

AS144要求确认的资产减值损失应该作为持续经营的收益内容在所得税前予以报告,如果企业在收益表中有诸如“经营收益”的小计,则减值损失应该包含在其中.在财务报告附注中,需要披露的资产减值相关的内容包括以下方面:（1）对减值资产以及导致资产减值的事实和环境的描述,(2)如果减值损失数额没有在报表中单列,则应将减值损失数额以及包含该损失的收益表项目在附注中披露,(3)确定公允价值或者可收回金额的方法:(4)受影响的分部(如果适用AS131《企业分部及相关信息的披露》的规定).

我国《企业会计制度》规定,对已经计提减值准备的资产,应在“资产负债表”中以相应资产的账面余额减去相应的减值准备后的净值列示,同时,各项资产减值准备以“资产负债表”附表的形式,在“资产减值准备明细表”中单独披露,披露内容包括:各减值准备的年初金额,本期增减变动金额及年末金额.如有与减值准备有关的会计政策变更或会计估计变更,除需要报经批准、备案外,还需在会计报表附注中予以说明.

在中期财务报告中,信息使用者只能了解各项资产的净额,而对于各项资产是否计提减值准备并不清楚,报表使用者无法了解企业资产的真正质量水平.