解读资产减值准则

2007年1月1日率先在上市公司实行的“企业会计准则”体系,强调资产减值对企业财务信息的影响,出台了“企业会计准则第8号―资产减值准则”,专门用于规范企业资产减值的相关事项.新准则与国际相关规定趋同,更加注重会计信息质量.本文就资产减值准则谈谈我们的理解,期望与业内同仁探讨.

一、计提资产减值的范围扩大了

原企业会计制度只对单项资产如存货、投资、固定资产、无形资产等计提减值准备,而企业会计准则第8号―资产减值准则在原有规定的基础上引入了“资产组”及“总部资产”的概念,改变了只针对单项资产计提资产减值准备的格局,将计提资产减值损失的范围由单项资产扩大到单项资产和资产组.

就个别资产而言,资产计提准备的范围有所扩大,如应收款项.原准则在计提坏账准备时,只对应“应收账款“和”“其他应收款”,而新准则还增加了“应收票据”和“预付账款”等.坏账准备计提范围的扩大,是市场经济的需求,要求企业更加重视资产质量,进一步提高财务信息的透明度.

二、引入了公允价值计量基础

传统观念上资产均以历史成本计价,而资产减值准则突破了历史成本计量模式,有条件地引入了公允价值计量基础.即当资产减值确定资产可收回金额时应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.公允价值的确认,包括：有销售协议价的,按照销售协议价确认；无销售协议价,但存在活跃市场的,按照写方出价确认；无销售协议价,也不存在活跃市场的,以可获取的最佳估计资产的公允价值确认.由此可以看出公允价值的引入使得在确定资产可收回金额时更加详尽和更具有可操作性.同样当企业将合并所形成的商誉的账面价值按合理方法分摊至相关资产组或资产组组合中,其方法是:以各资产组或者资产组组合的公允价值为基础,公允价值难以可靠计量时,以账面价值为基础.公允价值的引入使得商誉的分摊更加合理、准确.

三、提出资产组、总部资产、资产组组合等概念,解决了有些资产难以判断是否发生减值损失的问题

企业会计制度对于非流动资产要求在资产的可收回金额小于帐面价值时确认减值,可收回金额是销售净价与资产预计未来流量现值孰高者.由于一部分资产无公平交易的市场,使得销售净价无法确定,同时又没有提出资产组、资产组合等概念,估算单项资产的预期流量也是非常困难的,这使得资产的可收回金额很难确定,难以判断某些资产是否发生减值损失的问题.同时企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产,难以脱离其他资产或资产组产生独立的流入.因此企业会计准则第8号―资产减值准则在原有规定的基础上引入了“资产组”及“总部资产”的概念,使得企业在进行资产减值测试时,能够对企业的全部资产进行估算.在估计可收回金额时,既可以单项资产为基础,估算其可收回金额,也可以资产组或总部资产为基础,估算其可收回金额.这样减值测算方法更加灵活、准确,最终使企业确定的利润更加真实可靠.

四、规范列报,统一核算账户

为了规范财务报表的列报,我国颁布了财务报表列报准则,其中规定各项资产的减值损失统一在利润表中集中填报,这就改变了现行制度中不同的资产减值损失计入不同的损益账户,如计提坏账准备、存货跌价准备时使用“管理费用”；计提长期股权投资减值准备时使用“投资收益”；计提固定资产、无形资产减值准备时又使用“营业外支出”,使用账户的多而杂,加大了使用者的难度.而根据新修订的准则,企业计提资产减值准备时,统一使用“资产减值损失”账户,将“资产减值损失”在利润表中单独列项,使得会计信息使用者能够清晰地了解企业计提资产减值的数额以及由于计提资产减值而减少的利润,从而提高了会计信息的清晰性和相关性,同时大大简化了企业的会计处理,减轻了学习和使用的难度.

五、资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回

企业会计准则第8号―资产减值准则明确规定：资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.在现行会计制度中,对于已确认损失的长期股权投资的价值又得以恢复的,应在原已确认的损失数额内转回,如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复的,应当按照固定资产价值恢复后的账面价值重新计算确定折旧率；已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复的,应在已计提减值准备的范围内转回.也就是说:我国会计制度和《国际会计准则第36号》是趋同的,都允许对已经确认的资产减值损失予以转回.资产减值转回无论是增加投资收益,还是冲减营业外支出和管理费用,最终调整的都是企业的利润.根据我国的实际运行情况分析,此规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段,不利于提高会计信息质量.因此新的资产减值准则第17条明确规定“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.”这就与国际会计准则形成了很大差异,但却非常符合我国国情.第一,有利于提高会计信息质量.我国企业,特别是上市公司常常利用计提资产减值准备操纵利润,前期多提资产减值准备,在以后期间再全部或部分转回,以达到调控利润的目的.新准则中明确规定以前期间已确认的资产减值损失不允许转回,减少了企业管理领导者利用计提资产减值准备操控利润的机会,提高了会计信息的相关性.第二,与我国会计人员的职业能力、判断水平相适应.我国会计人员数量众多,能力参差不齐,而资产减值的确认、计量、转回对会计人员的综合素质要求较高,除了具有较高的会计专业知识外,还需要有较强的综合、分析、判断能力,从我国目前会计人员的职业能力及判断水平看,很难实现目标.如果允许转回已计提的资产减值损失,反而容易增加企业操纵损益的可能.新准则做出不允许转回资产减值损失的规定,减少了会计人员的职业判断,比较符合我国的国情.

总之,资产减值准则是在我国市场经济不断完善的基础上,针对企业当中存在的问题,提出的行之有效的解决办法,比较而言,新准则在资产的认定、可收回金额的计量、资产损失的确定及处理上都作出了详尽的说明,可操作性强.但也存在着一定的问题,如资产减值后应否对资产的剩余使用年限、折旧方法及残值等进行调整；资产减值准备的提取与企业所得税的关联（纳税影响会计法）等,都有待于我们今后继续学习探讨.

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