对我国注册会计师独立性的

[摘 要]注册会计师的独立性对审计报告的质量具有很大的影响,目前,影响我国注册会计师独立性的因素主要有会计师事务所的组织关系、法律约束、审计费用支付方式等,应针对这些因素采取相应的措施提高注册会计师审计独立性.

[关 键 词]注册会计师独立性措施

一、独立性的定义

关于审计独立性,最早由美国学者罗伯特K莫茨和侯赛因A夏拉夫于1961年在《审计理论结构》一书中提出.莫茨和夏拉夫认为独立性包括两方面,即执业者的独立性和职业的独立性,前者包括审计计划的独立性、实施审查的独立性和审计报告的独立性；后者则是一种对集体审计人员的印象.

托马斯G希金斯认为,独立性实际包括两种即实质上的独立性和形式上的独立性.所谓实质上的独立性,又称为精神独立性,即认为独立性是一种精神状态、一种自信心,以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响.它要求审计人员在执业过程中严格保持超然性,不能主观袒护任何一方当事人,尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力.所谓形式上的独立性,是针对第三者而言的,即审计人员必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份,在他人看来是独立的.简言之,就是注册会计师、委托单位、会计信息使用者之间是各自独立的,三者之间是没有任何联系的.

自希金斯认为审计独立性包括实质独立和形式独立两方面内容以后,这已成为人们普遍接受的看法.美国《职业道德准则》规定：审计人员在履行其职责时必须保持独立性和客观性,避免利益冲突,特别是在提供审计怎么写作和其他鉴证怎么写作时,审计人员必须同时保持实质上的独立和形式上的独立.我国注册会计师的《职业道德准则》中也明确规定了“注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时,应当保持形式上和实质上的独立”.

独立性是注册会计师职业的灵魂.没有独立性,审计工作就没有价值,这一点已成为国内外专家和审计人员的共识.2005年9月28日,审计署发布了第四号审计结果公告,在其进行抽查的16家会计师事务所中,14家出现问题.其中有37名注册会计师出具的19份审计报告存在失实或疏漏.有着“经济”之称的注册会计师为什么会出现这些问题,是什么因素影响了我国注册会计师审计的独立性,这是一个值得探讨的问题.

二、影响注册会计师独立性的因素

1.会计师事务所组织关系不独立

我国会计师事务所的发展有其特殊性,我国会计师事务所和审计师事务所是在挂靠体制下发展起来的,《注册会计师法》虽然明确了合伙制这种个人投资的事务所,但绝大部分的会计师事务所背后都有一个挂靠的国家机关或事业单位.

这种挂靠体制使会计师事务所的管理体制存在先天的不足；一方面,挂靠单位如财政部门、审计部门、税务部门等利用其权力指定企业到其所属的事务所接受审计；另一方面,这些挂靠单位出于当地的经济利益考虑也会左右注册会计师的审计意见,并且会计师在挂靠单位的撑腰下,缺乏应有的风险和法律意识,注册会计师行业得不到应有的规范和监督.尽管我国会计师事务所已在20世纪末实行脱钩改制,但是多年的关系使得挂靠单位同事务所还保持一定联系,他们还在用行政命令对原来关系事务所分派任务,利用权力为其寻找工作.此外,上市公司虽说是公众性公司,但它更是一个地方的上市公司,是地方政府的上市公司,许多地方政府为了地区经济发展,人为培育不合格的上市公司,在其经营难以维持时仍然阻挠其退市,有政府力量作后盾,注册会计师与上市公司更倾向于合谋舞弊,保持独立性也只能成为一句空话.

2.薄弱的法律及市场监督体系

无论是证监会,还是法律条例,都是对会计师事务所具有强制性的外部约束力量.在我国,虽然《公司法》、《会计法》等相关法规都从多方面对上市公司的信息披露、注册会计师的职业操守做出了规定,但普遍存在不够具体、可操作性不强的缺陷.同时,我国市场监督体系不健全,证监会没有发挥应有的监管作用.可见,会计师事务所受到的外部约束力量较弱,这也导致了注册会计师审计独立性的缺失.

3.注册会计师专业胜任能力缺乏

首先,我国注册会计队伍老龄化严重,目前,60岁以上的注册会计师所占比重超过52%,40岁以下所占比重不到20%,注册会计师队伍老龄化必然存在业务知识老化,不适应新准则、新制度的问题；其次,经过注册会计师全国统一考试合格进入事务所工作的注册会计师仅占注册会计师总数的33%,且报考注册会计师考试只需大专以上学历,不受专业限制,这样有部分人员没有系统学习过会计、审计理论,审计经验十分欠缺,更不知如何保持独立性.

4.审计费用支付方式不合理

审计客观上存在着委托人、被审计人与审计人三者之间的关系.民间审计的委托人一般有三种：股东大会、董事会、管理当局.从理论上讲,民间审计应该是双向独立的,委托人与被审计人不应是同一个人.在美国,会计师事务所的审计业务是受股东委托形成的,在我国则是被审计对象自己委托会计师事务所,由被审计对象支付会计师事务所的审计费用,换句话讲是上市公司而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师,这样上市公司的经营管理者既是被审计人又是审计委托人,经营管理者除了掌握着审计费用的支付权,还掌握着审计人员的选择权.这种委托人与被审计人合二为一的状况,打乱了审计关系三方有序的平衡关系,使注册会计师处于明显的被动地位,破坏了注册会计师审计的独立性,直接降低了审计的价值,给投资者的权益和资本市场的稳定运作带来了严重的危害.

三、改进措施

1.鼓励合伙制事务所

我国会计师事务所1999年底脱钩改制完成,但90%的事务所仍采用原来的有限责任制,10%的合伙制事务所中许多是“检测合伙,真有限”.有限责任制不能有效地约束注册会计师的行为,因为这种制度是以事务所的资产为限承担责任,并不会要求注册会计师承担赔偿责任.合伙设立的会计师事务所由合伙人按出资比例或协议规定,以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任.由于合伙制的事务所对外承担无限责任,将合伙个人利益与事务所的业绩和命运紧密地联系起来了,必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识,增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的动力.目前,合伙制会计师事务所已成为西方发达国家会计师事务所组织形式的主流.因此,为维护我国注册会计师的独立性,应借鉴西方发达国家的经验,在我国积极鼓励发展合伙制会计师事务所.

2.修订《注册会计师法》,建立注册会计师民事赔偿机制

现阶段我国关于注册会计师的法律责任的规定几乎还是空白,缺乏具体的可操作性,最好的例证就是目前我国证券市场上的公众投资者仍然无法起诉会计师事务所,使得事务所的赔偿责任几乎为零,事务所的违规成本仍然可以忽略不计.我国法律规定,民事诉讼可以采用单独诉讼或共同诉讼,但是不接受集团诉讼,举证责任仍然适用于“谁主张谁举证”,无形中提高了诉讼门槛,投资者的诉讼成本增加了,大大降低了审计师被起诉的概率,不能起到应有的惩戒作用.

3.严格CPA准入制度

在英国要成为特许会计师必须经过考试.考试制度包括基础考试和专业考试,基础考试又分为基础课程考试和转换课程考试.只有会计专业毕业者和基础考试合格者才能参加专业考试.大学会计专业毕业者或基础考试合格者可与会计师事务所签订三年的进修合同,一方面从事工作,积累实务经验,另一方面准备应试.在法国,要成为一名专家会计师,需要经过一个相当漫长的过程.在这一过程中需要经历三个阶段:(1)预科文凭阶段.(2)财政会计文凭阶段.(3)财政、会计高等文凭阶段.获得财政、会计等文凭后,一般还要经过3年的实习.与英法国家相比,我国注册会计师报考条件比较松,这会在一定程度上影响注册会计师的执业能力.鉴于目前社会上学历水平趋于提高的形势,应规定只有具备大学本科学历才能报考注册会计师全国统一考试,对于未接受过正规财经专业教育的人必须让其参加一定学时的职业技能和职业道德教育才能报考；其次,延长申请人的实际工作年限,改变现在通过考试只需两年的事务所工作经历便可以取得资格的规定.

4.改革审计费用的支付方式

现行的所有的审计费用全部由被审计单位来支付的这种经济上的不独立,就会使注册会计师潜意识地或无法抗拒地站在了付费人的一边.在审计费用的支付方式上,可以借鉴法国的作法.法国与大多数国家的收费制度不同,实行集中支付与结算.由证监会每年向上市公司预收审计费,最后由证监会与会计师事务所进行结算.

[5]黄晓波:英国、法国民间审计的比较及其借鉴[J]．辽宁行政学院学报,2004年第4期