会计舞弊治理

近年来国内外的一系列极具震撼力的重大舞弊案频繁爆发,管理舞弊生成的大量虚检测会计信息给财务报告使用者带来了巨大损失,还大大增加了审计风险,审计职业已经面临着严重的信用甚至生存危机,如何有效审计上市公司管理舞弊已是注册会计师行业也不得不重视这一世界性难题：

舞弊是利用欺骗的手段获利的一种行为,该行为可能受到法律的制裁.一般角度对舞弊的定义,包括欺骗性、秘密性、危害性、目的性,而是否违法应根据舞弊行为对受害方造成的危害程度进行界定.审计对舞弊的研究应该界定在违法的层面上.

一、管理舞弊的动机

其一是融资舞弊动机.企业的所有者可以选择发行新股或举债的方式筹集资金.债权人通过契约将其资金让渡给所有者使用,两者便产生了利益冲突.而企业举债的决策是由经理人做出的,因经理人与所有者之间存在管理报酬契约,经理人的行为可能代表雇佣他们的所有者的利益,债权人与所有者之间的利益冲突就转换为经理人与债权人之间的矛盾,即经理人可能存在使债权人的利益受到损害而增加所有者财富,进而增加其自身财富的行为.当经理人觉察到其会计报表数字已经违反或将要违反规定的条件时,便会对盈余数字进行管理,以便减少违反债务合同的可能性.

其二是业绩报酬舞弊动机.证券市场为企业筹集资金提供了便利,越来越多的企业选择上市.这就使得企业的所有权和经营权分离,经理人是企业物质财产的经营者,为了扩大自身利益,管理者完全可能通过自己的权威以强迫会计人员或与会计人员合谋实施舞弊,隐藏、转移一部分剩余价值,或者粉饰自己本来极差的经营业绩,甚至掩盖经营过程中的严重失误或失职.

其三是大股东利益最大化舞弊动机.虽然上市公司的股东数量较多,但绝大多数的资产掌握在大股东的手中,大股东可以控制经理人利用虚检测的会计报表,造成公司经营状况良好,并且有很大的发展前景的检测象,吸引更多中小投资者的投资.或者利用这些检测象操纵股票,使更多的资金转移到自己手中,获取暴利,而侵害中小股东利益.

二、审计的责任

根据我国独立审计准则,独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性表示意见.其中合法性是指被审计单位会计报表的编报是否符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定；公允性是指被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况.会计报表的依据是公认审计标准,只要按照标准的审计程序执行审计业务,就意味着履行了职业谨慎和职业关注.

在社会监督体系中,独立审计发挥着重要的作用,对上市公司财务报表的可靠性负有不可推卸的责任.并且追求利益是人的本性,在信息不对称的条件下,管理舞弊不可避免.注册会计师不可能揭露会计报表中所存在的全部舞弊,但他有责任揭露影响会计报表公允表达的重大舞弊.在会计报表中,这些重大舞弊会直接影响有关项目的金额,并导致这些信息的严重失实,背离公允表达的要求,从而影响会计报表使用者决策.对这些舞弊项目,注册会计师应当承担审计责任.如果注册会计师在审计中未能发现,或者没有认真考虑这些舞弊对审计意见的影响而出具了不恰当的审计报告,并由此给会计报表使用人造成了经济损失,注册会计师就应当承担相应的审计责任.虽然我们不能把上市公司因管理舞弊而倒闭的责任全部归咎于注册会计师,但是注册会计师也应该提高发现和揭露管理舞弊的能力,以切实履行其审计责任.注册会计师应积极地承担相应的审计责任,发现和揭露管理舞弊.

三、注册会计师对管理舞弊的审计程序

审计导向即为审计工作的切入点,确定审计具体实施对象和审计重点领域.倘若注会在风险判断上出现方向性错误,必然不能搜集到充分有力的证据证明其审计结论,那么,依以此评估风险结果为基础实施的审计必将导致审计失败或审计无效.因此,注册会计师控制和降低审计风险的关键是将有限的审计资源重点分配在重大错报高风险审计领域.财务报表中存在四类重大错报：随机误差、误用会计准则、员工舞弊和管理舞弊.经调查和近年来频繁暴发的舞弊案件显示,管理舞弊是导致我国会计报表重大错报的最重要因素,因而它也是注册会计师在会计报表审计中可能存在重大错报的高风险领域.因此,注册会计师应以管理舞弊为审计切入点,首先寻找识别客户是否存在表明管理舞弊存在的征兆即红旗标志（也称警讯或舞弊风险因素,我国称其为财务欺诈风险因素）,这也是注册会计师发现和揭露管理舞弊的关键.

在审计计划阶段,注册会计师应持有职业谨慎态度,对被审计单位财务报表可能会怎样或最有可能在哪方面做出初步估计.前面已经列举了上市公司管理舞弊常用的方法,注册会计师应予以考虑.通过询问被审计单位管理层和各级雇员以及被审计单位以外的其他个人有关企业舞弊的风险,了解涉及舞弊的任何信息,以寻找红旗标志,并对管理当局的诚实与否做出合理评价.

在审计完成阶段,整理、评价审计工作中收集到的审计证据,复核审计工作底稿,对于以得到证实的管理舞弊,提请被审计单位进行适当处理（会计纠正或报表披露）,然后根据被审计单位处理的结果,表述适当的审计意见,出具审计报告.最后,将发现的舞弊通过书面或口头方式报告给适当级别的管理当局及有关部门,即对财务报表影响重大的应直接报告审计委员会,不重要的向舞弊者的上级管理者报告.

四、结论

对管理舞弊注册会计师应持职业怀疑态度,识别管理舞弊可能存在的舞弊风险因素（红旗标志）,评价判断管理舞弊风险的高低,收集证据以证实或排除怀疑,对风险高的管理舞弊采用特殊的舞弊审计策略,以出具适当的审计意见,从而有效提高注册会计师审计管理舞弊的效果,履行注册会计师的审计责任.