会计文化资本化哲学

会计文化是人类在长期实践中逐步创造和形成的一种精神文化,会计文化衍生会计生产力.在成熟的市场条件下,以诚信为本的企业会计文化已不再是空洞的说教,而是内化成资本,形成竞争力,甚至比有形资产更重要.现代企业的经营实践从经验层面上全面印证了企业会计文化与现代经济的正向价值关联.会计文化虽自诞生以来就引起社会各界广泛关注,但对会计文化形成竞争力和经济价值的认识上依旧略显贫乏,忽视了会计文化资本化的现实问题.会计文化何以能资本化?企业如何获得和衡量会计文化资本?会计文化又何以资本化?为解答这些疑问,必须对会计文化有一个全面的认识.

一、会计文化的资本属性

“企业会计文化资本化”,意在表述会计文化具有一种与资本（经济资本）相似的特性,是在新条件下从经济资本的视角去审视以诚信为本的企业会计文化.

（一）会计文化的内涵会计文化实质是一种管理文化,强调以人为本的会计管理,是企业文化的重要内容.广义的会计文化多指与会计有关的各种精神财富和物质财富,主要有会计精神文化、制度文化以及物质文化；狭义的会计文化是指与会计相关的意识形态以及对应的制度、规则、措施等.会计文化是一种凝聚剂,促使会计人员紧密团结.不仅能够降低甚至免去正式制度设计的成本,而且能够将不必要的交易费用降至最低,最终建立和谐交易环境.会计文化是一种特殊的无形资产,提高会计人员在工作中对价值观念、管理思想、行为准则等精神层面的认识,进而提高会计管理质量,提高企业最终效益.同时还向社会大众辐射、发散这种隐形的积极影响.

（二）会计文化的资本特征会计文化作为一种特殊的生产力,是物质生产力的精神支撑和价值灵魂；作为一种精神资源,不仅仅是促进价值保值和增值的精神要素,更是一种蕴含社会理性精神的价值目的.我国建立社会主义市场经济以来,会计文化成为企业的生产力和竞争力,其经济价值渐渐显露出来.会计文化变成一种社会资本,具有经济资本增值性的一般特征.根据马克思主义政治经济学的说法,资本是一种可以带来剩余价值的价值.布迪厄认为资本是积累的劳动,是一种镶嵌在客体或主体的机构当中的力量.从宏观经济存量核算视角,“资本”泛指一切可以投入再生产的有形资本、无形资本、金融资本和人力资本.会计文化作为一种无形资本,本身并不能为企业创造利润,而资本之所以被称为资本恰恰就在于它能使自身增值.但会计文化通过协调资金、技术和人力资源的关系,大大降低企业管理成本,提高企业绩效.因此,会计文化具有资本的某些特点,称为“会计文化的资本性特点”.从资本视角来看,会计文化是经济资源,是企业的“软资本”,是市场经济得以运行的基础.

（三）会计文化的资本运作会计文化因素一旦渗透进入资本运行过程中,资本在周转中所实现的价值增值比会计文化缺席的情况下所实现的增值要大得多,且这种增值的可持续性也同样要大得多.第一,会计文化的资本运作有助于强化经济主体求利动机的正当性；有助于增强正式规则的主体内在化,进而有利于社会正常交易秩序的维护；更有助于提升人与人之间的信任度,降低人际交易的风险和代价,从而有效降低交易成本,提高交易效益.第二,会计文化的运作有助于优化经济活动的“外部性”.不仅能抑制和削弱经济活动的负外部性,而且能保护和强化其正外部性.强化以诚信为本的企业会计文化,让诚信资本成为市场欢迎的宠儿,是政府倡导的也是企业自身健康发展的方向.第三,积极的会计文化使人们勇于对自己的经济活动及后果负责,使人们从更负责、更长远的角度去看待和解决问题,内化或减少自身经济活动给他人或社会带来的负面效应.

企业内在的价值诉求兴起既是社会发展对企业的外在约束,同时也是企业存在价值观的内在要求.会计文化建设为企业原本的功利性价值观注入了非功利性的内容,有利于企业从重利轻义的单一价值观向义利兼顾的价值观升华.长期来看,这对企业自我定位、促进社会发展将产生积极的影响,有利于企业“回归社会”,树立良好的品牌和形象,提升“软实力”.

二、会计文化资本的价值

（一）会计文化资本的特性（1）会计文化资本看不见、摸不着,但又确实存在.会计文化资本不是显形资本,而是“软资本”.它的存在以企业主体的诚信行为为载体,主要体现在精神与制度层面,须借助依附于有形资本才能参与企业经济运行以实现价值增值.（2）稀缺性.对诚信的需求来说,人类永远处于“饥饿”状态.以诚信为本的企业会计文化是一种社会理性,是促进经济物品保值、增值的人文动力.（3）导向性.会计文化资本能为会计人员处理经济活动中的复杂利益关系提供价值依据和行为框架.在会计文化资本这根“硬”的指挥棒的管理下,会计活动各要素有机粘合,互相协调,从而形成强有力的应变能力.（4）持久性.会计文化资本的“融资”渠道的特殊性决定了会计文化资本获取的持久性.塑造企业形象也许不能在短期内给企业带来经济效益,但它能创造良好的社会效益,获得社会的认同感和价值观,最终收到由社会效益转化来的经济效益.（5）脆弱性.会计文化资本的形成需要一个相对长期的过程,而其丧失却可以发生在瞬间,这就是会计文化资本的脆弱性.因此会计文化资本的维持需要各方会计参与者并肩协作,将会计文化资本化概念融为内心的信念,坚决抵制损害会计文化的不良行为和思想.

（二）会计文化资本的价值资本的最终目的是为了实现价值增值,会计文化资本同样能为企业带来巨大财富.企业经济价值增值无非体现在三个方面：利润的增加、成本的下降以及品牌的增值.首先,企业的价值主要体现在其利润的增加,或增加收入或降低成本.作为会计文化核心内容的会计价值观、文化观、法律观是企业经济收益的隐形源泉.优秀的会计文化能够顺应生产力的发展,赋予会计人员勇于创新敢于探索的勇气和毅力,协调会计管理活动,多维、全方位地管理企业,提高经济效益,最终为企业带来无可估量的经济收入.其次,会计文化通过团结广大会计工作者,培养“共存亡”意识和集体观念,通过制度文化来约束和协调会计人员的行为,培养良好的会计团队,形成浓厚的团队精神,凝聚员工的智慧与力量,加强成本管理控制,节约企业资源,提高企业整体素质.最后,良好的会计文化资本能够为企业带来品牌效应.会计文化不仅作用于企业内部会计人员或部门,还源源不断地向社会注入微妙的影响.如美国的会计文化通过国际交流同样影响其他国家的文化流向.优秀的会计文化资本赋予企业透明、可比、及时、可靠的高质量会计信息,强化了企业在社会大众中的形象和地位.（三）会计文化资本价值的计量准确计量会计文化资本对企业经营管理受益良多.然而会计文化资本构成复杂,作为意识形态的模糊性和复杂性特征使得会计文化缺乏正规数据,难以进行精准的数理分析和检验,因而无法直接计量会计文化资本的经济价值.由于文化是多元素的集合,会计文化资本的价值增值主要体现在利润的增加、成本的下降以及品牌的增值等方面,因此应从会计文化资本的综合形式来估计其价值,任何单一方面都无法代表会计文化资本的整体价值.传统的经济增长理论集中分析传统生产要素（如劳动、资本）和技术对经济增长的影响,而忽视了文化因素的影响,现代经济理论则更关注传统经济增长影响因子背后的文化因素的影响.会计文化资本与企业经营绩效密切相关,只有适应企业环境变化的强性会计文化资本才会对企业产生正向的资本输出,而与企业生存环境不匹配的弱性会计文化资本则会阻碍企业发展,为企业带来负的资本输出.因此,会计文化资本应作为影响经济增长的因素之一.蔡旺春（2010）提出区别于人类学、文化学和社会学者的经济学者们倾向于把文化解读为某种经济函数模型的因素、变量而加以分析.在经济学领域中,生产函数能够体现各要素（如实物资本、人力资本、技术）价值、以及各要素间的相互作用和协调关系,其中较为典型的是Cobb-Douglas（柯布-道格拉斯）生产函数.因此,笔者引入Cobb-Douglas生产函数模型并加以调整,同时参考邹照菊（2007）对企业文化价值估计方法的思考,以求更符合会计文化资本要素的涵义,进而大体估量会计文化资本的价值.

检测设调整后的含会计文化资本的生产函数为：

Y等于A（t）（K1?琢K2?茁）L?酌（A（t）,?琢,?茁,?酌>0且?琢+?茁+?酌等于1）（1）

其中Y表示企业的总产值,可以用每年净利润或总收入来确定；A（t）代表企业的综合技术水平,用常数表示；K1表示企业财务部门的实物资本投入,可以用财务部门每年分摊或占用的实物资产支出来表示；K2则代表会计文化资本；L表示企业财务部门的人力资本投入,通常可以用财务部门的人员工资及福利总和来表示；而?琢、?茁、?酌则分别表示实物资本K1、会计文化资本K2和劳动力L的弹性系数.

需要说明的是,传统的Cobb-Douglas生产函数表达式为：Y等于A（t）L?琢K?茁?滋,K表示投入的资本.笔者据此将财务部门投入资本分为K1和K2.为更符合Cobb-Douglas生产函数的涵义和原理,笔者令K等于K1*K2,而非K等于K1+K2.

对（1）式两边取对数,得：

LnY等于LnYA（t）+?琢LnK1+?茁LnK2+?酌LnL+?滋（2）

其中,?滋为随机误差,且?滋～N（0,?啄2）.为求得K2的值,则A（t）、?琢、?茁及?酌为待估参数,Y、K1、L可从企业年报数据中获得.

会计文化作为企业的管理文化,持久性特征使得其短时期内不会发生较大变化.为粗略估计企业会计文化资本的经济价值,检测定在较短期间内（4年以内）企业的会计文化将维持一个定值不变.因此,可获取企业某一时期关于Y、K1、L的四组数据,从而粗略解得A（t）、?琢、?茁、?酌及K2的值.然而此时获得的K2值只代表这段期间企业会计文化资本所带来的经济价值.为衡量会计文化资本长期作用所带来的价值变动情况及趋势,可将长期时间段就实际情况划分为若干期间,同时利用上述得出的A（t）、?琢、?茁、?酌值来求得K2在不同期间的经济价值,依次表示为K12、K22、K32、.....、Km2（m代表期间数,且m≥1）.计算过程如下：

（2）式变形得：

K2等于exp（）等于exp（Ln）（3）

将各期间的Y、K1、L数据分别带入（3）式求得K12、K22、K32、等、Km2,那么?驻K2（1）等于K22-K11,?驻K2（2）等于K32-K22,等,?驻K2（m-1）等于Km2-K2m-1.若用百分比来表示会计文化资本价值的增减变动幅度,则检测设K12、Kn2分别表示l期、n期的会计文化资本价值,l期为报告期,那么第n期会计文化资本价值量变动的百分比为：wl等于×100%,其中l

由变化率wl可得到以下三种结论：第一,若wl为负值,且不论大小,都代表企业的会计文化资本所产生的经济价值呈下降趋势.说明企业第n期的会计文化较l期不适应企业的发展环境,企业应及时调整会计文化以适应企业的经营管理.更严重地讲,可能代表企业正处于衰退状态,或者本期企业并未重视对会计文化的投入,导致会计制度等精神层次的意识形态无法为企业创造隐形利润.第二,若wl为正值,但比较小,说明企业会计文化资本所产生的经济价值量处于基本稳定状态,企业的会计文化较为成熟和健全,企业十分重视对会计文化资本的建设投入.第三,若wl为正值,且比较大,则说明企业会计文化资本所产生的经济价值量不够稳定,呈现明显的上升趋势,这代表企业处于上升发展时期,正在塑造会计文化,并且逐步加大对会计文化建设的投入力度.这对发展中的企业而言是相当明智和理性的选择.

三、会计文化的资本化路径

市场经济的主体是企业,履行社会责任是提升企业形象的基本路径.经上述通过Cobb-Douglas生产函数计算得来的企业会计文化资本经济价值变动幅度结果分析得知,企业对会计文化的投入是其承担社会责任的表现,是企业提升经营收益的必备战略选择.因此,在重视社会责任的当前,企业进行会计文化建设是必然选择,会计文化资本化投入是企业社会责任水平提高的主要推动力量.

（一）对“会计文化创造价值”的认知很多企业没有从战略角度考虑,对“会计文化创造价值”的认知存在“盲区”.事实上,会计文化与创造价值就像源与流的辨证统一关系,前者是基础,后者是目的.良好的会计文化,作为一种形象资本,可产生较高信誉溢价,也可节约企业的管理成本和内耗,更好地促进企业整体资源的整合和利用效率.如果只把会计文化当作外部影响因素来对待,看不到创造价值的一面,必然导致形式主义或“被文化”.不要将会计文化当作沉重的负担,从意识上认识到会计文化建设虽有代价付出,但拥有良好会计文化就拥有了一种价值创造力.因为,如视之成本开支,就会穷于应付监管而虚化；如视之投资,就会用心呵护,会追求价值回报.（二）“会计文化创造价值”的路径企业获得会计文化资本需经过以下路径：认同会计文化→遵循会计文化→建设会计文化→提升企业文化→树立企业形象→形成企业核心竞争力→实现企业价值.（1）认同会计文化,培育融洽的交流氛围.会计文化虽能通过制度来协调会计人员的活动,但其调节功能更显重要.在调节会计人员之间感情的同时缩短他们在心理上的差距,营造一个良好的会计工作环境,形成充满友谊和高尚情操的会计群体氛围.（2）遵循会计文化,以团队方式运作.会计文化的凝聚功能把会计人员紧紧拴在一起,增强会计人员的团队意识,消除“在真空中工作”的感觉,同心协力开拓前进,实现会计人员的共同理想.对于部分排斥团队工作的会计人员,要充分发挥会计文化这种凝聚剂的凝聚力,从而获得这类人员的支持.（3）建设会计文化,形成内生动力.企业间竞争日渐激烈,企业进行会计文化建设实际上是一种对企业诚信、企业形象和信誉的投资.企业进行会计文化建设短期意味着要支付额外成本,影响短期利益,但长远来看将获得长期价值.推动市场体制的完善和现代企业制度的建立,引导企业构建增值型会计文化,形成内生动力的倒逼机制.同时将推动变为内因刺激,把“要我建”变成“我要建”,使会计文化建设“顺向生成”.会计文化本身就是生产力,是促进会计发展的一种不可多得的能力和能量,对其进行挖掘、培育、运作、精心管理,其附加值就会越来越高.

四、结论

笔者从会计文化的内涵入手,通过探讨会计文化的资本特征和资本运作,发现会计文化的资本价值,认为会计文化资本的价值增值主要体现在利润的增加、成本的下降以及品牌的增值等方面.通过引入现代经济增长理论关于文化因素的观点,运用调整后的Cobb-Douglas生产函数模型来作为评估企业会计文化资本价值的计量模型.同时,通过传统百分比法来分析会计文化资本价值量变动幅度,从而判断企业的经营状况以及对会计文化的投入力度.然而,由于会计文化的模糊性和复杂性,笔者只是从理论上推算出评估企业会计文化资本价值的计量模型,并未对该模型运用数据进行实证检验,对此有待进一步研究.

[本文系重庆市科委重点项目“现代企业财会理论与实践研究”（编号：2010RWJD013）、重庆市科委计划项目“企业R&D费用加计扣除减免税政策实效研究”（编号：2011KW03）阶段性研究成果]