新旧会计准则“资产减值”准则对比

在新的《企业会计准则》（以下简称为“新准则”)中资产减值作为一项新制定的准则,相对于我国现行企业会计制度与各项具体准则（以下简称为“旧准则”)中规定的八项资产减值准备而言,其实施增强了企业的经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠性,客观上减少了企业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性,极大的规范了企业的资产减值计提行为.

一、新准则扩大了减值的适用范围

2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备的要求,树立了资产减值（可收回金额）的理念,明确了确认和计量原则,但在适用范围上有所局限,缺乏详尽的实务指导性规定内容.

旧准则体系中没有单独的资产减值准则,只是在各项具体资产准则,如《存货》准则、《固定资产》准则和《无形资产》等准则中对资产减值作了相关规定.而此次全面修改准则体系时则单设了一个《资产减值》准则.新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”,例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等,在扩大减值使用范围的同时,明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,从其规定”.

二、新准则对资产进行了限定

新准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”,并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”,“在单项资产减值准备难以确定时,应当按照相关资产组确定资产减值”.

资产组,在IAS36中被称为“产出单元”,即为“产生的流入基本上独立于其他资产或资产组合产生的流入的最小的可认定资产组合”.这反映了产出单元的本质是不依赖于其他的资产组合就能产生流入的最小的可辨认资产组合.由此可看出,资产组是若干项资产的组合,应以某几项资产产生的主要流入是否独立于其他资产或其他资产组的流入为依据认定；资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小的组合单位.笔者认为,引入资产组是完善我国资产减值会计规范的重大举措,是对资产协同工作才产生流量这一事实的反映,也是真正贯彻资产减值会计制度的关键.引进资产组也符合成本效益原则,对只需根据单项资产就可以确定资产减值准备的主体而言,并不会增加任何成本.而对于那些根据单项资产不能确认其资产减值准备的主体而言,通过资产组进行减值测试可为投资者、债权人等提供更为可靠、相关的信息.

新准则还引入了总部资产的概念.总部资产是针对企业集团而言,它包括集团总部或其事业部的办公楼等资产,其产生的流量同样难以独立于其他资产或资产组产生的流量,且其账面价值不能完全属于某一资产组.换而言之,由于总部资产难以产生独立的流入,因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值的认定、可收回金额的计量及资产减值损失的确定,准则要求尽可能按照合理和一致的方法将总部资产价值分摊到相关的资产组（或资产组组合）,与相关的资产组或资产组组合相结合进行减值处理；难以合理和一致的分摊到相关资产组的,也应采用准则规定的方法进行减值测试和分配减值损失.

笔者认为新准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方法作出了详尽的规定,使其更具有操作性.这是旧准则所没有的全新的规定,从而使企业在资产减值处理上更趋于合理.

在减值迹象判断上,新准则的要求更加明确.一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”.二是明确“如不存在减值迹象,不应估计资产的可收回金额”.

首先,笔者认为新准则明确了进行减值测试的前提.会计期末企业是否必须计提资产减值准备,首先取决于资产是否存在减值迹象,如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可收回金额,也不必确认减值损失.只有在存在减值迹象的情况下,才要求估计资产可收回金额.

同时,与旧准则中规定的八项资产减值准备相比,新准则更具有操作性.新准则规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来流量现值的计量提供了较为详细的应用指南,便于实务操作.

其次,新准则更明确地规定了“因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测算”.企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产（如非专利技术）给企业所带来的经济利益具有不确定性,正是因为这利益上的不确定性使得企业必须定期进行评估、测算,以认定企业所拥有的这些资产是否存在减值.

再次,新准则更明确规定了企业内部报告是企业资产的经济效率是否已经低于或者将低于预期的证明,若内部报告证明上述情况存在,则可认定企业资产存在减值迹象,例如当内部报告确切表明企业资产所创造的流量或所实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额时,管理当局就可认定资产存在减值迹象.

四、可收回金额的计量原则更具实务性

新准则对公允价值、处置费用和预计未来流量现值（如预计未来流量、折现率）的计算等分别作了较为详细的操作指导规定.而旧准则所规定的可收回金额,是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的流量的现值两者之中的较高者.其中,销售净价是指,资产的销售减去处置资产所发生的相关税费后的余额.这个定义与新准则相比较而言,并没有采用公允价值这一计量属性,因而存有较大的差异.

除此之外,新旧准则在资产可收回金额计量上存在另一个较为明显的差异,即新准则明确规定了只要资产的公允价值减处置费用的净额和资产的未来预计流量的现值有一项超过资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需要再估计另一项的金额.对此,旧准则并未做出明确规定.

五、新准则规定已计提减值准备不允许转回

新准则第17条明确规定:“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”,该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润的主通道,为提高会计信息质量提供了保证.

减值冲回是某些企业(特别是上市公司)操纵利润的常用手段.一般说来,利用减值冲回操纵利润的方法不外乎有两种：一是当预计当年将会出现大幅亏损时,提前为下一年度扭亏为盈做准备,在当年大额计提资产减值准备,下一年度冲回,从而作出下一年度扭亏为盈的财务报表,二是选择某一年份超大额计提减值准备,其后几年分次缓慢冲回,制造出利润稳步攀升的检测象,为管理当局的管理业绩怎么写作.

六、新准则对商誉采用减值测试法

新准则规定,企业合并形成的商誉,每年至少进行一次减值测试,并结合相关资产组和资产组组合进行测试.只要有活跃市场,只要有公平价值,就可以使用公允价值.同时新准则强调,一旦使用了公允价值,就停止历史成本价值的账务处理.

笔者认为企业合并而形成商誉的减值处理问题一直被人们所关注.旧准则规定因企业合并产生的商誉在预计使用年限内平均摊销.该观点是把商誉似同于企业的其他资产,其本身的价值会因时间的推移发生损耗.但实际上很多企业的商誉并不会因为时间的推移而发生损耗.鉴于商誉的特征是不能单独存在及单独计算价值,因而商誉更难以独立于他资产单独产生流量.

新准则取消了商誉直线法摊销采用减值测试法更具科学性.新准则规定企业应当在资产负债表日采用减值测试法判断商誉是否发生减损,这样能够更好反映商誉的消耗.同时新准则单列一章对商誉减值处理的原则、程序和方法做了规定,并针对商誉形成的特殊性,特别指出企业至少应在每年年终时,对商誉进行减值测试,且应当与能够在企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合结合起来进行.该政策对因重组而有大量企业合并所形成的商誉的企业,依据其资产运作情况,将会对当期利润产生不同的影响.企业资产优良的企业,商誉减值将较小,如果小于以前按直线法摊销的金额,当期利润将增加；企业资产运作差的企业,商誉减值将较大,如果超过以前按直线法摊销的金额,当期利润将减少.

七、结论及建议

总之,新资产减值会计准则较好地借鉴了国际会计准则的相关内容,如果其能够得到有效的实施,将有助于解决我国资本市场存在的企业高估资产、操纵利润等问题.

但我们同样也应该认识到,新资产减值会计准则尚存在着一下值得改进的问题:1.关于“资产未来流量现值”的问题,2.关于引入资产组的问题,3.关于资产减值转回的问题.

因此,笔者建议从一下几个方面来避免地出现企业执行过程中的不规范：1.完善新资产减值会计准则中的相关规定；2.建立健全企业内部控制制度；3.加强注册会计师的外部监督；4.提高会计人员素质.