电子商务会计收入确认

一、电子商务收入确认国内外研究现状

（一）国内研究现状目前,在我国,有相关学者对在电子商务环境下收入确认问题进行了一定层面上的探析.如吕祖垂（2001）仇春菲和刘亚峰（2004）研究指出目前我电子商务会计收入的确认与计量不完全符合传统会计收入确认的特征和条件、其收入计量及收入时间难以确定及其账务处理难以进行等问题,提出明确电子商务会计收入核算时间、核算对象的方法.秦敏花（2013）分析淘宝网的收入来源和现存问题.由于电子商务是一种新的商务模式,在原有经济业务基础上,出现了很多新型业务,比如电子商务网站建设、在线采购和销售商品、在线提供和接受劳务、在线支付或收取款项等.在电子商务时代背景下,电子商务网站的建设成本、新的产品形式――数字化产品的确认、电子商务收入的确认面临一些难题.如荣慧君,李占,张书娟,张靖（2012）研究指出虚拟网店在会计确认过程中存在的数字化产品的确认难题、销售收入与费用的配比难题、确认时点存在的难题及对税收监管部门在税收征管方面的建议.张岩、芦炳红、郭承滨（2007）研究指出在电子商务时代背景下,电子商务网站的建设成本、新的产品形式――数字化产品的确认、电子商务收入的确认面临一些难题,提出了在线销售数字化产品（包括实体产品的电子形式）其收入应当确定为销售商品的收入和交付商品时确认收入的方法.

根据在电子商务环境下各种收入确认的情况淘宝商家可以进行不同的的会计核算,如柳英慧（2011）研究指出附有退货权交易、“代金券、积分卡”、分期收款涉及的会计核算方法.明猛（2009）研究指出设立数字商品会计科目和根据企业角色确认收入.易思月（2013）研究指出试用中心里发生的业务的会计核算方法.石芮菡（2013）研究指出附退货运费险的淘宝网销售退回核算会计处理思路和示例,建议开设明细账户“预收账款――支付宝”对其进行核算.钟铃（2008）研究指出电子商务环境下的收入问题,结合实际,利用收入的确认原则指出了解决的方法,其中以总额入账还是以净额入账,其判断标准应为电子商务网站在整个交易中所扮演的角色的借鉴指导意义很大.但是以上的文献存在的缺陷在于只是从单一的收入来源阐述收入会计核算的方法与标准.

（二）国外研究现状E.S.亨德里克森在《会计理论》中提到越来越多的证据显示社会和经济变革对会计实践和会计思想有很大影响.MartinV.Deise（2000）等从管理者的角度出发,论述了战略、战术等各个层面的电子商务管理实践操作.美国学者PaulAshcroft（2004）认为传统的会计理论正逐渐变得过时,因为他们完全不能充分地表述发生在许多公司和行业的飞速变化.QuanQuan,YapingLi,LingliWang（2012）阐述了会计信息系统的特征和证明了企业需要加强会计信息系统的建设的必要性,并重点分析了会计信息系统在电子商务环境下的出现的问题,以及提供了一些处理这些具体问题的相关对策.BinWang,ChengfengHuang,KanxiongNie（2011）研究了企业在电子商务环境下对于网络上查账的操作,分析了网络上的账簿核算与传统的有多不同,并且解释了如何实施网络查账.QinZheng,YiHan,ShundongLi,JinchunDong,LixiangYan,JunQin（2009）从多个行业提供一些典型的电子商务情况来演示如何分析电子商务的案例.

上述国内外相关文献表明：对于电子商务收入确认进行统一规范变得越来越重要.但目前国内并没有统一的准则制度来规范这种数字化、网络化及无形化的电子商务交易形式的收入确认,对收入确认的核算对象缺乏分类、以及具体核算时间、会计处理方法与对策不全面、不具体,因此,本文拟对此进行相应的探讨.

二、电子商务环境下收入确认机制设计与优化

（一）收入确认核算对象分类（1）销售商品收入确认.一是销售有形商品收入确认.有形商品是指传统的实物商品,企业通过在网上开设独立的虚拟商店或直接在线销售来完成交易获取收入.有三个层次的收入概念：销售全额：淘宝商家销售自己拥有所有权的商品给写家,此时收入确认核算对象为销售收入全额.销售净额：淘宝商家与供应商谈定基准价,然后在淘宝网上以适宜的市场出售商品,并获取高于基准价的收入部分,此时收入确认核算对象为获取差价的部分.写作技巧佣金：淘宝商家与供应商达成协议写作技巧销售商品,并提取一定比例的收入作为写作技巧费用.此时代销的淘宝商家收入确认核算对象为其提取一定比例收入的写作技巧费用.二是销售数字化商品收入确认.企业采用付费浏览网上订阅等方式通过网络向消费者提供无形的商品,如电子期刊、书籍、软件、音乐、电视节目等来获取收入.笔者认为,在线销售数字化商品,客户支付费用即可得到所购数字化产品的使用权和所有权,符合传统收入确认条件,其收入核算对象应当确认为销售商品的收入.

（2）怎么写作费收入确认.企业通过在网络上提供各种怎么写作来获取怎么写作费.怎么写作的范围从网络游戏到职业规划、理财怎么写作、信息搜寻、甚至专业的会计及法律怎么写作等,其收入核算对象应当确认为怎么写作费收入.

（3）广告收入确认.企业通过免费向顾客提供在线信息怎么写作等方式吸引足够的注意力,然后依靠网站的广告来获取收入,其收入核算对象应当确认为的广告收入.根据《虚拟网店的会计收入确认模式――基于税收监管视角》统计结果,有93.75%的网店销售的是有形商品,由于第一种收入确认核算对象分类涉及范围广泛,具有典型的代表性,故本文主要对第一种类型的交易模式下的会计收入确认进行探讨分析.

（二）收入确认核算时点分析不同交易情形的交易流程及其收入确认时点（暂不考虑退货情况）是不同的.

（1）直接销售.按世界直销联盟的定义,直销指以面对面且非定点之方式,销售商品和怎么写作,直销者绕过传统批发商或零售通路,直接从顾客接收订单.在电子商务中,尤其是淘宝领域中,根据付款方式可以将直接销售主要分为以下三种情况.第一种情况,付款发货.

图1付款发货流程图

在电子商务（网上购物）中指的是写家通过网络把货款转到卖家账户里后,卖家方才安排发货给写方.此时,在卖家收到货款并发物的时间为确认销售收入的时点.

第二种情况,货到付款.

图2货到付款流程图

在电子商务（网上购物）中指的是由快递公司代收写家货款,货先送到客户手上,客户验货之后把钱交给送货员,也就是我们常说的“一手交钱一手交货”,之后货款再转到卖家账户里去.此时,在写家支付给货款并且快递公司办妥托收承付的时间为确认销售收入的时点.

第三种情况,第三方支付――支付宝（CA安全认证）（淘宝主要付款交易模式）.

图3第三方支付流程图

第一,淘宝网交易流程介绍（不考虑退货情况）.

第一步,交易开始.写家在淘宝网上搜索商品并商品.当写家提交订单后并成功付款到支付宝时,写家完成了购写意向的表达.但此时写家已付款,但尚未拥有对商品的所有权.与此同时,支付宝会通知卖家发货.

第二步,中间过程.卖家在收到支付宝通知后,确认接收订单后,通过物流发物.在写家确认收货之前,卖家并未收到货款,商品所有权也尚未转移出去,商品所有权仍属于卖家.

第三步,交易成功.写家在收到商品之后确认收货,支付宝会在写家确认收货后将货款付给卖家.此时,卖家收到了货款,所有权转移到了写家.此时,整个交易过程结束.

第二,开设“预收账款――支付宝”账户.针对以上对淘宝交易流程的介绍可知,在写家付款给支付宝,已进入实质交易阶段且产生了资金流出,会计核算也应始于此.但由于并没有将货款直接支付给卖家,而是付款给了支付宝,导致卖家在发物之后到收到货款之时存在一个时间差.基于如下几方面因素,本文认为应当开设“预收账款――支付宝”账户,专门核算这种特殊的商品交易,其特殊性表现在以下两个方面：

一方面,难以满足会计准则的收入标准.企业销售商品时,需在下列条件同时满足时方可确认收入：企业已将商品所有权上的主要风险和主要报酬转移给购货方.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制.与交易相关的经济利益能够流入企业.收入的金额能够可靠地计量.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量.但是在淘宝的销售过程中,淘宝商家收入的确认已经难以满足以上的五个条件,主要有以下几种情况：一是商品所有权上的主要风险和主要报酬尚未完全转移.在淘宝的交易过程中,从卖家发物之后到写家确认收货的这段时间里,卖家并未收到货款,写家并未收到商品,交易尚未完成.也就是商品所有权上主要风险和主要报酬尚未转移.二是与所有权相联系的继续管理权以及对已发出的商品的实施控制尚未丧失.在淘宝交易的中间过程中,由于商品所有权尚未转移给写方,所以卖方仍保留对发物的继续管理权以及实施控制.三是相关的经济利益不一定流入企业、收入的金额以及相关成本不能够可靠地计量.网络交易的高退货率是一个极其普遍的现象.由于写家是否退货具有很大的不确定性,导致卖家在淘宝交易的中间过程中,相关的经济利益流入企业也难以确定、收入的金额以及相关成本不能够可靠地计量.

另一方面,交易的中间过程时间差.在整个交易流程中,写家先将货款转入支付宝账户,由支付宝通知卖家发货,然后在写家确认收货后再由支付宝把货款支付给卖家.写家付款给支付宝,已进入实质交易阶段且产生了资金流出,会计核算也应始于此.这部分款项中一般应包含货款和运费两项,其中的“货款”应作为“预付账款”处理,但由于并没有将货款直接支付给卖家,而是付款给了支付宝,这部分资金更像是“被冻结的担保金”,由于是购货款性质,因此建议开立明细账户“预收账款――支付宝”（不包含运费）.

（2）间接销售.

委托代销的情况.

图4委托代销流程图

委托代销的特点是受托方只是一个写作技巧商,委托方将商品发出后,所有权并未转移给受托方,因此商品所有权上的主要风险和报酬仍在委托方.只有在受托方将商品售出后,商品所有权上的主要风险和报酬才转移出委托方.所以,企业采用委托代销方式销售商品,应在受托方售出商品,并取得受托方提供的代销清单时确认销售收入实现.卖家发货后三种会计处理方法的对比分析见表1.

在国内研究中,学者荣慧君,李占,张书娟,张靖（2010）的问卷调查结果显示,有81.25%的网店在收到订单货款时确认每笔交易的收入,15.63%在按订单发出商品后确认收入,有3.13%在接到写家订单时确认收入.由此可以看出,绝大部分网店仍然是按收付实现制确认收入,而没有运用现在在实体企业已经实行的权责发生制.笔者认为,现在虚拟网店的会计核算体系还是比较简单的.

(三)特殊情况下收入确认处理方法

（1）采用营销策略销售有形商品.

第一,搭配销售情况下收入确认会计处理.搭配套餐是将几种商品结合在一起设置成套餐来销售,旨在让写家一次性购写更多商品.笔者认为,应该参照制造费用在生产成本的分摊方法来确认各项商品的销售收入.

[例1]某淘宝商家为增加甲商品的销量,将其与热销的乙商品搭配销售,销售总价为350元,单独购写甲、乙商品的分别为250元和150元.

甲商品分摊的销售收入等于350×250/（250+150）等于218.75（元）；

乙商品分摊的销售收入等于350×150/（250+150）等于131.25（元）；

此时卖家应作如下会计处理：

借：预收账款――支付宝350

贷：主营业务收入――甲商品218.75

――乙商品131.75

第二,商业折扣情况下收入确认会计处理.商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的扣除.[例2]淘宝商家向写家销售A商品单位原价为100元,为了扩大A商品的销售量,卖家给予商业折扣10%,即单位现价为90元.（不考虑增值税和相关税费）目前的会计处理是：

借：预收账款――支付宝100

贷：主营业务收入――A商品100

借：销售费用10

贷：预收账款――支付宝10

此处理方法虽然不影响公司的净利润,但当期的收入会无限扩大,不利于反映真实的收入情况.因此,为了反应当期真实的收入情况,笔者认为,在这种方式下,商家应做如下处理：

借：预收账款――支付宝90

贷：主营业务收入――A商品90

此处理方法同样适应于如下第三、第四种采用营销策略销售有形商品的特殊情况.

第三,包邮情况下收入确认会计处理.包邮是指淘宝商家为了吸引客户前来购写商品,给予写家邮费为0的优惠条件,卖家对所售商品承担大陆地区首次发货的运费.

[例3]淘宝商家向写家销售B商品单位售价为100元,为了扩大A商品的销售量,卖家给予商品包邮的优惠条件,卖家承担大陆地区首次发货的运费10元（不考虑增值税和相关税费）,商家做如下处理：

借：预收账款――支付宝100

贷：主营业务收入――B商品100

第四,付邮试用情况下收入确认会计处理.用户只需支付邮费,即可立即成功申领试用品.按照财务会计制度的规定,试用并非销售活动,因为企业并未获得经济利益.但是按照税法《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税[2008]828号）的规定,要视同销售货物计算缴纳增值.“进项税额”已从“销项税额”中扣除,若不视同销售,写卖双方若互相“赠送”,国家将无法收税.因此,笔者认为,卖家将商品赠送给消费者试用,应视同销售确认收入.

[例4]淘宝商家在淘宝试用中心推出100份D商品的付邮试用活动,售价10元,成本5元,发放100个申请名额.活动结束后,100位消费者收到商品确认付款,通过支付宝共支付邮费1000元

相关会计分录如下：

借：营业外支出1645

贷：库存商品――D商品500

银行存款――某快递公司1000

应交税费――应交增值税（销项税额）145

借：其他应收款――运费1000

贷：其他业务收入1000

待消费者收到商品时,验收无误后,确认付款.淘宝商家应做分录如下：

借：银行存款1000

贷：银行存款――冻结1000

（2）销售点券（游戏点卡和卡等）.淘宝商家出售点券来确认收入,卖家用这些点券换取特定的怎么写作.笔者认为,虽然最终的怎么写作还没有发生,但这类点券一经销售,一般情况下是不会被退回的.若消费者没有全部消费点券就不再使用,未使用部分的款项不能退回.因此,此类收入应在出售点券时确认收入.

（3）退货处理.由于写家的付款在先,商品的物流在后,因而可能一旦销售确认后,卖家发现质量不合格或个人原因等情况,由此也就可能产生销售退回.电子商务企业由于采用网上销售方式因而比传统企业面临更多的销售退回,因此,讨论不同退货模式的会计处理方法尤为重要.（本文讨论附有退货运费险（卖家）的销售退回情况）

“退货运费险（卖家）”是指消费者在购写支持“7天无理由退换货”的商品时,写家可选择购写退货运费险,当发生退货时,写家先垫支运费给快递公司,卖家收到退货后先把写家垫支的运费付给写家.在交易结束后72小时内,保险公司将按约定对卖家的退货运费进行赔付.

第一,可合理估计退货率：如果能够合理估计退货可能性（比例）,则在月末,按照退货可能比例的金额确认销售退回,同时减少主营业务收入和主营业务成本,差额计入预计负债,后面根据实际退回多少再调整收入.

[例5]淘宝商家销售D商品1000元,合理估计退货率为20%,写家支付退货运费险6元,其中100元因质量问题发生退货,写家垫付运费25元,保险公司赔偿30元,商家做出如下分录：

发货后退货前的处理：

借：预收账款――支付宝800

贷：主营业务收入800

退货后的处理：

实际退货率10%低于估计退货率20%,做以下会计处理：

借：主营业务收入100

贷：预收账款――支付宝100

借：其他应付款25

贷：银行存款25

收到保险公司赔付金额的处理：

借：银行存款30

贷：其他业务收入――保险公司30

第二,不能合理估计退货率：如果不能合理估计退货可能比例的,则在卖的时候不确认收入,等到退货期满时再根据没退货的部分确认收入,结转成本.

[例6]淘宝商家销售D商品1000元,不能合理估计退货率,写家支付退货运费险6元,其中100元因质量问题发生退货,写家垫付运费25元,保险公司赔偿30元,商家做出如下分录：

退货期满时确认收入：

借：预收账款――支付宝900

贷：主营业务收入900

借：其他应付款25

贷：银行存款25

收到保险公司赔付金额的处理：

借：银行存款30

贷：其他业务收入――保险公司30

（四）电子票据的运用除了确认收入核算内容、核算时间,为了进一步为收入的确认提供可靠性的电子原始凭证,笔者认为应该加强电子票据立法.电子原始凭证是以磁介质或光介质作为信息载体的,在其传递过程中对其进行增加、删除、修改时不可能在磁介质或光介质上留下痕迹,因此电子原始凭证的易篡改性增大了凭证的不可靠性.2005年4月1日正式生效的《中华人民共和国电子签名法》承认了电子签名的合法性,其中规定的电子签名满足的四个条件中提供了签署后对电子签名的任何改动能够被发现的技术支持,这为电子商务交易所产生的电子原始凭证的可靠性提供了技术保障.电子签名就是通过技术对电子文档的电子形式的签名,并非是书面签名的数字图像化,它类似于手写签名或印章,也可以说它就是电子印章.但是电子签名是否真正产生法律效力,这点在《票据法》中并未严格规定.我国现行的《票据法》并不承认经过电子签名认证的非纸质的电子票据的支付和结算方式,因而可能造成经过电子签名的电子原始凭证因不符合法律所规定的形式要件而由此导致行为无效的情况产生.因此,笔者认为,应该填补电子票据在《票据法》的空缺,承认经过电子签名认证的非纸质的电子票据的支付和结算方式,使经过电子签名的电子原始凭证真正具有法律效力.

三、结论

电子商务已快速发展成为一种全新的商业模式,极大地改变了传统会计的环境,给传统的会计收入的确认带来了严峻的挑战.而目前我们国家并没有出台没有统一的会计准则制度来规范电子商务交易收入确认.为此,本文基于淘宝网络商家有形商品交易深入分析电子商务引发的与收入确认相关的会计核算内容、会计核算时间等问题,提出开设“预收账款――支付宝”账户确认收入的时间,根据电商企业交易模式确认收入核算金额,分析了在直接法、递延法和经验法下如何确认核算时间,填补电子票据在《票据法》的空缺地位,以及分析了在淘宝网交易中搭配销售方式和通过邮费赚取利润的两种特殊取得收入的交易方式.通过对电子商务环境下收入确认机制设计与优化,有利于促进线上与线下交易逐步融合；能够合理界定相关的税收概念,有利于国家税收；可以明确电子商务收入的核算时间,进而规范电子商务企业会计核算；有利于建立健全完善先进的电子商务会计核算及财务管理制度,为电子商务的会计处理和实务操作提供借鉴和参考,适应电子商务经济的发展,为信息使用者提供更加全面的信息具有重要的现实意义.

当前,我国电子商务业务方兴未艾,对于电子商务收入确认进行统一规范变得越来越重要,但目前国内并没有没有统一的准则制度来规范这种数字化、网络化、无形化及虚构化电子商务交易形式的收入确认,笔者认为如果能够制定出统一的会计准则确认电子商务企业的收入,完善《票据法》在电子票据领域的相关法律,将会有利于电商企业会计的内部控制,提高企业营业能力,增强企业竞争力；将会有利于国家对电商企业的管理有法可依,进而推动我国电子商务规范化发展,大大促进我国经济发展.

[本文系教育部人文社会科学青年基金项目“亲社会性偏好、组织承诺与家族企业薪酬机制研究”（编号：13YJC630205）、广东省哲学社会科学“十二五”规划学科共建项目“亲社会偏好下的薪酬契约及其应用研究”（编号：GD12XGL12）、广东省哲学社会科学十一五规划项目“基于治理环境的家族企业信息透明度与会计稳健性研究”（编号：GD10CGL01）、国家社会科学基金青年项目“机会不平等下的家族企业成长与治理优化研究”（编号：12CGL034）和教育部人文社会科学研究一般项目“能源危机与资源效率提升能力建设研究――基于环境会计视角”（编号：11YJA630026）阶段性研究成果]