管理会计与财务会计融合

一、引言

20世纪50年代以后,随着生产和管理科学的发展,会计逐渐分成两大分支：管理会计（内部报告会计）和财务会计（对外报告会计）.长期以来,“管理会计对内、财务会计对外”似乎成了会计界的普遍认识.根据系统论的观点,现代企业会计系统是企业管理系统的一个核心子系统,它由管理会计和财务会计两个分子系统耦合而成.因此管理会计与财务会计的“内外有别”这种认识是不全面的,既阻碍了会计理论研究的发展,又制约了实践中会计职能的充分发挥.21世纪以信息革命为基础的全球化是世界经济发展的主要特征.在计算机技术发展的推动下,人类社会正步入信息社会时代,企业的经营环境发生了巨大变化,为管理会计与财务会计的融合提供了技术支持,两者具有理论上的同源性,两者的融合是现代企业环境和企业会计信息使用者需求变化下的必然趋势.笔者对我国近十年来管理会计与财务会计融合的相关文献进行综述,指出目前研究中存在的不足之处,对未来的研究进行了展望,以促进我国管理会计与财务会计融合研究的深入发展.

二、管理会计与财务会计融合文献综述

我国关于管理会计与财务会计的融合研究始于20世纪90年代末期.马维华的“谈财务会计与管理会计两种报告的协同性”（1998）一文,对财务会计与管理会计报告的协同问题进行了探讨.此后十年来,国内学者对管理会计与财务会计的融合进行了大量探讨,取得了不少成果.

(一)管理会计与财务会计融合理论分析

（1）管理会计与财务会计的联系.国内会计学界关于管理会计与财务会计关系的探讨很多,代表性观点如下：一部分学者认为管理会计与财务会计各有自己的研究对象和方法,两者之间既有区别又有联系,其有机结合共同构成现代企业会计系统；另一部分学者认为两者会计对象一致及原始资料同源、会计信息同质；还有学者认为财务会计与管理会计在实际工作中存在着相互补充、互相渗透、相辅相成的关系.此外,也有从财务会计与管理会计报告的目的来论述两者之间的联系,认为财务会计报告的目的是向企业外部利益相关者提供决策信息,管理会计报告的目的是向企业内部利益相关者提供决策信息,通过管理会计报告信息的相关性与可靠性保证财务会计报告信息的相关性与可靠性.

（2）管理会计与财务会计融合的理论基础.对管理会计与财务会计融合理论基础的研究具有重要理论意义,有关这方面的系统研究成果尚不多见.徐玉德（2002）首次对管理会计与财务会计融合的理论基础进行了深入的探讨,认为二者的理论基础有其同源性：即两者会计对象一致；最终目标相同；从本质上看会计是一种管理活动；管理会计与财务会计耦合而成的是一个开放的会计系统.孙晓民（2003）分别从公司治理变迁和企业管理理论发展的视角分析了财务会计与管理会计目标的变迁,认为未来会计目标将是两者的融合,为未来会计的融合提供了理论支持.还有研究者从管理会计是财务会计的延伸与发展的角度,论述了两者融合的基础.总体而言,比较一致的观点是认为两者会计对象一致、会计终极目标一致,因此两者具有融合的理论基础.

（3）财务会计与管理会计报告的协同性研究.马维华（1998）运用协同论的观点对财务会计与管理会计的信息载体“会计报告”进行了分析,对两种报告的协同性进行探讨.主张两种报告协同的基本条件是采用信息多元论的观点；提高会计信息质量并增大信息容量；协同的会计报告必须要满足各方面和各层次信息用户的多种需要；改进资本分配程序.王满玲（2000）以企业经济增加值为中心、以企业为主体设计了“企业经济增加值表”,反映企业主体所得；由此将管理会计与财务会计的信息加工的结果集中在一张报表中,并建立起有机联系.在以经济增加值为中心的核算和管理体系中,企业经济增加值表将管理会计与财务会计在三个不同的财务层次上联系起来.

（4）管理会计与财务会计融合的契合点研究.关于管理会计与财务会计融合契合点的研究成果不多见.王满玲（2000）在探讨管理会计与财务会计分歧的基础上,引入“企业经济增加值”这一概念,认为“企业经济增加值”是管理会计与财务会计的契合点.还有观点认为财务报表是财务会计与管理会计融合的契合点.目前关于管理会计与财务会计融合的契合点观点并不一致,究竟是增值额还是经济增加值亦或是其他,还需要学者进行深入的分析论证.

（二）管理会计与财务会计融合必要性及可行性分析近年来,关于财务会计和管理会计的发展趋势我国会计界形成了两种不同的观点：一种观点认为现代知识经济条件下两者的融合具有必要性及可行性.马维华（1998）从会计信息相关性的需要及成本效益原则的需要两方面探讨了财务会计与管理会计融合的必要性.鲍芳等（2001）认为当前计算机和网络通讯技术的发展并在企业中得到了广泛的应用,为会计的融合提供了技术支持.徐玉德（2002）从战略管理会计的产生与计算机技术的应用和利益相关者信息需求变化的角度分析了财务会计与管理会计融合的必要性；从两者融合的技术平台――信息技术与网络化分析了会计融合的可行性.持有这一观点的还有徐建平（2006）,认为现代先进的信息技术与网络技术为两者的融合提供了技术平台.胡良才等（2002）综合运用控制论、信息论及协同论等理论和方法,对财务会计和管理会计一体化的必要性进行了较为深入的分析；同时将控制系统组织结构理论引入会计系统,认为财务会计与管理会计的一体化具有可行性、按照控制系统理论完全具有可操作性.明雄（2006）从企业的利益相关者对会计信息的需求、会计信息有助于公司治理结构的完善、企业管理创新的客观需要等方面论证了管理会计与财务会计融合的必要性；从会计融合的技术条件与人才支持方面对可行性进行了分析.刘亚铮等（2006）认为知识经济时代ERP管理系统对会计理论的发展产生了重大影响.日趋完善的ERP管理系统既能够实现管理会计的功能,又完全包含了财务会计的功能,认为财务会计和管理会计两者能够在ERP管理系统中实现融合,且其功能得到加强.程艳（2011）对财务会计与管理会计融合的外部因素与内部因素分别进行了分析,对会计融合的必然性进行了探讨.关于管理会计与财务会计融合的必要性及可行性研究成果较多,目前已形成较一致的认识：会计的融合既具有必要性又具有可行性.但研究中不足之处在于：有的研究者在进行分析论证时,存在着将会计融合的必要性与必然性、必要性与可行性相混淆的状况.笔者认为形成这种状况的原因在于对上述概念的模糊认识,这是今后研究中应予以关注的.另一种观点认为两者的融合不具有可行性.持有这一观点的学者占少数.李琳（2006）认为管理会计和财务会计不可能融合,认为两者是相互独立、平行的两个业务系统,分工不同、各负其责,在现阶段从市场发展程度来看,两者融合的条件尚不具备.

（三）管理会计与财务会计融合对策研究关于管理会计与财务会计融合对策的研究,不同的学者从不同的角度提出了相应的对策.鲍芳等（2001）提出建立数据库管理系统对会计原始信息源进行管理,以满足内外部会计信息使用者的需求；借助于在线数据采集技术和网络通信技术实现即时采集并传递原始数据,以满足对会计信息及时性的需要.李萍（2005）根据系统控制论的原理探讨了管理会计与财务会计的集成方法,从重构会计组织结构、会计组织结构的施控主体、会计组织结构的传递线路及受控客体传递线路的建立几个方面将两者进行改造,使两者有机结合组成一个会计系统.程艳（2011）对会计融合的对策进行了探讨,提出会计融合的前提条件是要树立正确的会计观念；会计融合要采取渐进方式而不是跃进方式；建立并完善企业会计制度；实现由混合型到融合型的组织机构转型；利用计算机技术来实现两者数据资源的共享等对策.有研究者提出从基础数据出发,对会计基础工作进行细化并对财务资料格式全新设计；周峰（2005）提出将财务会计提升为管理会计的途径：构建具有我国特色的管理会计体系；推进现代企业制度建设；加强管理会计教育；单位领导提高管理会计意识；借鉴国外做法成立管理会计师协会.还有学者从单位领导要重视会计在企业决策中的作用及加强会计教育、提高会计人员的素质两方面提出了对策.郭春梅（2012）提出实务中从事前预测、事中决策、事后分析评价三个层面促进二者的一体化.

上述关于会计融合对策的研究比较丰富,但研究中存在不足之处：极少有学者针对会计融合中存在的障碍提出相应的对策,这是今后的融合对策研究中应加强的.

（四）管理会计与财务会计融合实务研究鲍芳等（2001）认为可以合并原始信息源实现管理会计与财务会计的兼容,并首次构建了管理会计与财务会计的融合模型,该模型以会计凭证管理为特征,通过一次性采集形成会计原始信息数据库,使得财务会计与管理会计实现一本账.徐玉德（2004）以数据与数据库管理系统为会计融合的起点,构建了两者融合的信息集成管理系统IIMS模型,IIMS模型的功能包含数据库集成管理功能、信息自动生成功能、信息输出检索功能和信息分析与监控功能.基于信息技术平台,使管理会计与财务会计融合于企业供应链的业务流程并最终形成企业的综合经营报告.胡良才等（2002）对管理会计与财务会计一体化后的新型会计科目的设置问题进行了探讨,并对相关业务问题提出了具体建议,具有一定的可操作性.

（五）管理会计与财务会计融合有效性评价研究关于会计融合有效性的评价研究成果很少,李玉丰、王爱群（2012）从会计信息质量、会计信息数量及会计信息成本三个方面对管理会计与财务会计融合有效性的价值评价进行了探讨.该研究从会计信息角度对会计融合有效性评价提供了借鉴.

（六）管理会计与财务会计融合其他方面的研究管理会计与财务会计融合对现行会计理论和实务将产生怎样的影响,这方面的研究成果较少.胡良才等（2002）对管理会计与财务会计融合将对会计理论和实务产生的影响进行了分析,研究成果将促进我国会计理论的创新发展及会计实务的不断完善.

通过文献综述可以看出,会计融合是我国会计学界关注的一个重要问题.目前国内学者从多个不同的视角对管理会计与财务会计的融合进行了研究,研究成果主要集中于财务会计与管理会计融合的理论基础、必要性及可行性分析等方面,仅有少数学者对融合的模型构建、融合对策等深层次问题进行了探讨,而对于财务会计与管理会计的融合路径尚未有系统的研究成果发表.但目前对会计融合问题的探索主要局限于企业管理层面,而尚未拓展到公司治理（如利益相关者治理）层面；且相关实证研究滞后,对会计融合问题主要局限于规范研究,对管理会计与财务会计的融合实务研究文献较少,深度的案例研究尤其缺乏,而实证研究成果的缺乏将影响到相关研究成果的可操作性及实用性.因此,可以认为,目前我国对会计融合的研究尚处于初级阶段.

三、管理会计与财务会计融合研究展望

在财务会计与管理会计这两个研究领域内,我国会计学界有很多学者（尤其是财务会计领域）进行了多年的研究,推动了我国会计理论研究与会计实务的发展.与之形成鲜明对比的是：尽管国内学者对管理会计与财务会计的融合进行了积极探索,也取得了一些成果,但研究者相对来说还很少,研究成果较少.随着企业ERP系统的投入使用,使得传统的财务会计岗位将面临调整,财务会计人员比例将下降,管理会计人员比例将上升；相应的对管理会计岗位需求将增大.随着管理会计对企业长期发展的重要性作用日益凸显,越来越多的会计业界人士正逐渐认识到财务会计向管理会计转型的重要性.由此,要积极与会计业界人士沟通交流,联手开展研究,以增强会计融合研究的实用性与可操作性.管理会计与财务会计的融合研究是一个新兴的研究领域,还有待于深入的研究,未来研究可考虑从如下几方面拓展：

（一）研究内容的拓展与深入（1）基础理论研究.目前国内学界对会计融合研究尚无一个统一的定义,因此,今后的研究首当其冲的是对管理会计与财务会计的融合作出概念界定；并进一步探讨会计融合的特征；融合后构建新会计理论体系将是未来研究的重要发展方向：如对会计目标、会计职能、会计检测设、会计信息质量特征等方面的研究,以构建新的会计理论体系.（2）融合的新会计学的学科属性研究.会计学科属性问题是会计学理论研究中一个极其重要的基础问题.目前对会计学科属性的认识尚未形成共识,主要有如下几种代表性的观点：管理学属性论、经济学属性论及经济学与管理学双重属性论.会计学科属性明确,则能够为会计理论研究找准定位并指导会计理论研究.随着社会经济的不断发展和会计理论研究的不断深入,人们对会计学的认识也将不断深入,融合后形成的新会计学科能否在吸收和借鉴其他学科研究成果的基础上,成为社会科学体系中的一门独立学科,尚需研究者进行不懈的理论探索.（3）管理会计与财务会计融合路径及对策研究.管理会计与财务会计的融合是一项具有复杂性与综合性特征的系统工程,不可能一蹴而就.我国企业的异质性对于其会计融合的路径选择有重要的影响,制约着我国管理会计与财务会计的融合发展；管理会计与财务会计能否实现融合不仅取决于目标模式,而且依赖于为了实现融合所选择的路径.因此,对管理会计与财务会计融合的路径选择研究尤为必要.（二）研究视角的多样化（1）协同视角下的管理会计与财务会计融合研究.运用协同理论对管理会计与财务会计协同发展的必要性进行探讨,分析管理会计与财务会计协同发展中存在的问题,提出对策；协同管理运用到管理会计与财务会计融合中,能够为我国管理会计与财务会计融合提供新路径,推动会计融合的发展.（2）利益相关者治理视角的管理会计与财务会计融合研究.利益相关者治理实践的发展推动了利益相关者治理视角的会计研究.从利益相关者治理的视角对管理会计与财务会计的融合进行探讨.（3）价值链管理视角管理会计与财务会计的融合.价值链理论的提出,为人们从价值链管理视角对管理会计与财务会计融合进行研究提供了新视角：如从价值链的视角论证会计融合的必要性；价值链视角的会计业务流程再造研究等.

（三）开展实证研究目前我国会计学界对财务会计的研究已广泛运用实证研究方法,利用上市公司的财务数据库开展实证分析,作为融合后的会计研究也可采用这种研究方法.对管理会计与财务会计融合路径选择的主要影响因素进行实证检验和判断；管理会计与财务会计融合后会计信息的价值相关性的实证研究；价值相关性研究从内容上可以开展三方面的研究：关联研究、增量关联研究与信息含量研究.还可以运用实地研究法、问卷调查法、实验研究法和案例研究法等多种方法开展研究,如根据企业调研的数据和企业的管理现状来分析当前会计融合中存在的障碍及问题,以及如何提出相应的对策促进我国会计融合,为企业价值管理决策怎么写作,从而使会计理论与实际相结合,发挥会计理论对会计实践的指导作用.

[本文系2013年山东省社会科学规划研究项目――会计专项“管理会计与财务会计融合视角下利益相关者增值表的构建与推行研究”（编号：13CK18）阶段性研究成果]