循环经济下企业环境会计信息披露问题

[摘 要]循环经济是科学发展观的本质要求.随着循环经济和节约型社会具体纲领的提出与组织实施,如何通过建立企业环境会计信息的披露机制以促进我国更好地保护环境和维护生态平衡,实现可持续发展战略,已成为会计界乃至相关领域所共同关注的焦点问题.本文通过对循环经济下企业环境会计信息披露的梗阻分析,对我国循环经济下企业环境会计信息披露提出建设性意见,对于加快建立资源节约型社会、提高经济增长的质量和效益、促进国民经济可持续发展具有深刻的社会背景和重要的现实意义.

[关 键 词]循环经济环境会计信息披露

随着我国循环经济战略的提出,急需企业披露环境会计信息,以提高资源的利用率和促进环境的改善,实现经济更快更好地发展.然而在我国,环境会计报告的起步较晚,理论与实务的研究和探讨还有待加强.随着我国循环经济战略的实施,环境会计信息将成为企业持续经营、业绩评价和外部投资者投资决策过程中不可或缺的重要信息.面对环境会计信息披露的内外部压力,我国企业现行的财务报告体系由于偏重反映经济受托责任,忽视了对资源环境受托责任的反映,无法满足信息使用者对企业资源环境会计信息的需求.从我国的企业会计实务看,企业在生产经营过程中的绿色支出和绿色负债不断增多,但这些支出、负债在企业年报中大多没有反映.因此,在各行各业都在为实施循环经济战略而努力的大潮中,如何披露企业生产经营活动的资源环境影响就成为我国会计界和企业界必须面对和急需解决的问题.

一、循环经济对环境会计信息披露提出了新的挑战

随着循环经济战略的提出,资源环境问题已成为我国的一个热点问题,社会各界都在寻求节约资源和保护环境的方法.会计行业也在积极投身于循环经济的实施,积极探索如何建立和完善与社会经济发展息息相关的环境会计信息披露制度.会计理论随着会计环境特别是经济环境的变化而不断发展化的,循环经济战略的提出对传统会计披露造成了新的挑战.

第一,环境会计信息披露的目标就是要求企业组织相应的环境会计核算,充分披露企业的环境信息,促使企业在提高经济活动的经济效益的同时兼顾环境保护.循环经济要求的是物质闭环流动的经济,它不是简单地将环境等资源纳入会计报告,它对资源利用的效率更高,对污染物的排放程度更低.可见,在循环经济中环境会计信息披露的目标应该着眼于资源的循环使用,也就是资源的利用效率问题.

第二,环境会计信息披露的主体是指会计工作为之怎么写作的特定对象.环境会计信息披露的主体包括企业实体本身和周边环境要素,它虽然能够将企业置于社会监督之中,但是还不能约束企业对环境资源的过度使用.在现有的环境会计信息披露主体的检测设下,企业往往通过粗放式地使用自然资源而取得较好的当前经济效益.企业多从眼前的利益设想,要求以当期收入抵减当期支出有所盈利.而循环经济不仅要求短期盈利,还要考虑长远的利益,即会计信息披露主体检测设要作纵向拓展.

第三,会计原则是确认和计量会计事项所依据的规则,对会计核算工作具有指导意义.现行环境会计的一般原则有:传统会计的十三个原则、政策性原则、社会性原则、推定原则和最小差错原则等.在循环经济中,更多的信息是非货币性的,它们不能纳入账务体系,只能作帐外的披露,如资源利用率、废品回收率等指标,这就要求我们充分地披露这些相关的信息,资源的利用是循环经济中比较受关注的方面,而现有的环境会计中没有关于资源“循环利用”的原则,要搞好循环经济,就要对生产过程实施实时的监控,现行的环境会计体系也不能满足这一要求.因此,有必要对环境会计的原则进行扩充.

第四,现行环境会计信息披露的会计循环过程及内容不完整.例如,将排污费笼统地计入管理费用,将临时性或突发性的环保支出计入营业外支出,将新投资项目的环保设施支出计入了生产经营用的固定资产中等等,即关于环境保护、资源回收再利用等经济业务的核算还没有单独立账,这方面的信息还比较零散、不系统.具体而言,没有将涉及资源环境的经济业务作为会计要素加以正式确认.例如,没有将资源环境按资产要素确认,从而造成企业对自然资源的无偿占用,经济增长指标不能如实地反映经济发展速度,夸大了企业的效益和国家的繁荣程度,没将企业应承担的环保社会责任按负债要素确认,在所有者权益要素中没将环境资本列进,没将资源成本列作费用要素确认,没将环境收益列入收入要素确认,对环境利润更是缺少必要的确认、计量、记录与报告.现行会计信息披露没能将环境带来的经济问题纳入会计核算体系,因此,在会计计量方面缺乏对环境会计对象的有效计量,集中反映在没能用会计计量反映和控制环境资源耗费和补偿情况.

所以,现行环境会计信息披露已不能满足循环经济发展的需要,只有通过完善环境会计的信息披露,才能把维护生态平衡,优化生态环境等问题当作反映和控制的对象,引导和监督企业通过一定的社会经济活动去保护自然资源,维护生态环境,协调企业与资源环境的关系,更好地实施循环经济.

二、循环经济下企业环境会计信息披露现状

与国外循环经济下企业的环境会计信息披露实践相比,我国循环经济下企业的环境会计信息披露还处于初级阶段.由于缺乏法律规定和有关指导,我国企业的环境会计信息披露行为很不规范.根据有关实证研究结果,我国循环经济下企业环境会计信息披露的特点主要表现在以下方面:

1.企业进行环境会计信息披露的比例失调

在国家高度重视环境保护的形势下,部分企业自发地通过定期报告提供环境会计信息,申明企业的环境保护意愿,甚至强调将节能降耗、发展循环经济作为企业的战略目标之一.总的来看,我国企业通过年度报告进行环境会计信息披露的比例还相当低,重污染企业的披露比例一般也不超过60%～70%.

2.披露的内容简单

我国企业环境会计信息披露的内容可分为货币性信息和非货币性信息两部分.货币性信息主要体现在环保投资、排污费、绿化费、财政拨款和补贴等方面,非货币性信息主要体现在国家环境要求、企业环境政策和环境保护取得的成绩等方面.我国企业缺乏系统的环境管理体系,对环境影响、环境成本和环境绩效缺乏有效的量化标准,是造成我国循环经济下企业环境会计信息披露简单粗糙的直接原因.

3.披露的方式混乱

从披露的方式看,环境会计的披露方式多种多样.环境信息的披露主要包含在年度报告、内部工作会议记录、会计报表附注、董事长报告或上市公司的招股说明书中,目前还没有一种占绝对优势的披露形式.虽然我国上市公司环境会计信息披露的力度逐年加大,但是披露的内容过于简单,信息披露方式也不统一,环境信息披露的整体状况比较差,远远不能满足信息使用者的需要

三、对我国循环经济下企业环境会计信息披露的建议

在分析我国循环经济下企业环境会计信息披露方面存在的问题后,结合国外政府和非政府组织在环境会计信息披露建设方面的成功经验,笔者认为应该从以下几方面来建立和完善我国循环经济下企业环境会计信息披露的体系.

1.尽快制定环境会计准则和健全环境会计信息披露制度

会计准则是会计工作的标准和准绳,因此制定环境会计和信息披露准则,对于规范和推广环境会计工作具有重要意义.国家立法机关和政府职能部门必须在现有环境和会计的法律法规基础上,制定健全的环境会计准则和制度以及更为具体和具有可操作性的实施准则,使环境会计有法可依,使环境会计信息披露有统一的标准.像丹麦1995年通过了《绿色帐户法案》,并要求大约1000家公司发布年度环境报告,美国证券交易委员会(SEC)的第92号专门会计报告对环境成本、环境负债的披露问题做了规定,提供了公司对低范围损失预计的确认等标准,对上市公司提出了强制性的环境信息披露要求.借鉴国际先进经验,我们应该采取的做法是:首先,应完善《会计法》,将环境会计核算、监督列入会计法,以法律形式确定它的地位和作用,这是将它付诸实施的最强有力的手段.其次,要尽快制定环境会计准则和有关制度.将涉及环境的内容列入会计要素,扩充报表体系,成为必须披露的内容,防止有关部门和企业的短期行为.最后,设立环境会计制度,即依据会计准则所规定的有关环境原则设计会计制度,使环境会计具有实际可操作性.

企业社会责任信息披露分为三个层次:强制性披露,自律性披露和自愿性披露,其中,强制性披露处于最基础的地位.因此,在初期,应当通过立法方式,制定要求企业强制披露环境会计信息的法律法规,要求企业披露所承担的环境责任,统一规范环境会计核算的对象及披露形式,并在此基础上,逐步实现企业自律性信息披露,进而达到自愿披露环境信息的程度,增强环境会计核算与信息披露的可操作性.

2.环境会计报告应采取主表加附表的模式

由利益相关者对环境会计信息的不同需求可以看出,企业既要披露环境对财务状况、经营成果和流量的影响,同时也要披露企业带来的环境影响方面的信息.但是不同的信息需求者对信息的侧重点是不同的,为了便于他们的阅读,信息的披露应采取主表加附表的方式,即将第一类可以用货币量化的环境会计信息采用非独立报告的形式包含在现行财务报告中,同时将第一类和第二类不可用货币计量的环境会计信息采用独立报告的形式集中在一张会计报表中,作为三大报表的附表.非独立的环境报告包含环境成本、环境资产、环境负债等等,它涉及财务报表中的资产、负债、所有者权益、成本、费用支出等等项目,可以分别在资产负债表、利润表、流量表中增加一些和环境信息有关的科目来披露有关的环境会计信息,独立的环境报告作为三张主表的附表.作为环境会计报告主表中最主要的资产负债表中,应根据环境会计信息增设科目,具体披露情况如下表:

3.信息披露应采用财务信息与非财务信息相结合的方式

环境会计信息披露的重点在于向环境会计信息使用者充分披露环境会计信息.企业财务报告的作用主要有两个:一是向现在的和潜在的投资者、信贷及其他会计信息使用者提供企业现时的财务状况、经营成果和理财过程的财务信息,二是向上述会计信息使用者提供有助于制定决策的非财务信息.因此,环境会计信息的披露应采用财务信息与非财务信息相结合的披露方式.

财务信息以数据方式表现,反映企业环境保护方面的会计信息.这些信息主要包括企业环境保护的成本信息,环境保护的收益信息,非经常性环保支出,企业的环保资产,环保负债等.

相对于财务信息而言,非财务信息是指以非财务资料形式出现与企业的生产经营活动有着直接或间接联系的各种信息资料.企业环境会计信息中的非财务信息的主要通过关于环境保护信息的附表进行披露主要内容有:

(1)环保法规执行情况.包括:“三同时”制度的执行情况,即对于企业新建、改建和扩建项目中的环境保护设施是否做到与主体工程同时设计、同时施工、同时投产使用,环境影响评价制度的执行情况,即对即将建设或己建设项目工程是否进行了环境影响评价,对于不满足环境保护要求的项目是否进行了改建或停建,排污许可证的取得情况及交易情况.

(2)污染物处理工艺使用情况.包括:处理企业生产经营过程中产生的污染物的措施与效果,即采用了哪些设备和工艺,除去了哪些污染物,处理量是多少,最终排放的污染物是否超标.

(3)节能工艺使用情况.包括:企业为减少耗用稀有及不可再生资源的措施与效果,即企业为减少稀缺资源的耗用而采用了什么样的工艺流程.

(4)循环系统使用情况.包括:污染物回收利用情况,中水回流情况,如中水回流用于绿化带的灌溉.

(5)环境保护指标.包括资源耗用指标,资源耗用率二资源投入额/总产值,污染物排放指标,单位污染物排放量二污染物排放总量/总产值.

(6)内部环保人员情况.包括:企业对职工的环保培训,企业对从事环境治理、环境监测、环保工艺研发的人员的安排情况.

环境会计信息反映的是与企业的环境污染、环境保护相关的会计信息.这就要求环境会计信息必须与环境污染、环境保护相关.而企业与环境污染、环境保护相关的主要分两个环节,即环境污染的预防和环境污染的治理.因此,这些信息可以从环境污染的预防和环境污染的治理两个方面来看.环境污染的预防主要在于源头,企业进行环境污染的预防主要可以通过购置环保节能型材料、设备,研发、改造环保工艺,投资环保项目等进行.环境污染预防的会计信息主要反映的是企业环境保护的成本、收益信息和环保资产.环境污染的治理主要在于生产过程中,企业进行环境污染的治理主要可以通过增设“三废”循环利用系统、“三废”处理装置等进行,对于已经造成的环境污染还可以通过缴纳排污费、罚款等进行.环境污染治理的会计信息主要反映的是企业环境保护的成本、收益信息、非经常性的环保支出、环保资产和环保负债.

综上所述,环境会计信息是适应社会和时怎么发表展的产物,我们应在了解和借鉴国外环境会计的理论基础上,结合我国国情,研究探索出一条适合我国国情的循环经济模式下企业环境会计信息披露模式,使得环境会计信息披露逐步规范化和制度化.通过企业环境会计信息披露理论与实践的不断完善,实现环境资源的损耗和补偿的良性循环,实现我国循环经济下的可持续发展.