内部控制概念的历史演进

[摘 要]本文从四个阶段对内部控制概念的演进进行了分析和对比.研究结论认为由于广义内部控制中部分要素的不可验证性,后续相关研究应当将内部控制的概念界定为针对财务报告的内部控制.

[关 键 词]内部控制目标要素

一、引言

内部控制的概念由来已久.在古代埃及的税收行政部门中,就存在着双头管理(dualadministration)的现象,即一部分工作人员负责税收的征收,而另外一部分人负责监督.(张砚,2005)认为内部控制具有两项功能:权力制衡和目标引导.《史记•,殷本纪》中记载了伊尹放逐太甲于桐的典故,《汉书•,霍光传》亦有关于霍光废昌邑王立汉宣王的故事,并有“臣宁负王,不敢负社稷”的记载.可见,无论是作为权力制衡还是目标引导,有关内部控制朴素的思想在人类历史上是早已存在的.

以所有权和控制权分离为特征的现代公司制度的确立,可以被视为是包括了股东和管理者在内的众多利益相关者的契约的结合.内部控制在协调这些利益相关者实现共同的目标以及制衡彼此的权利方面,发挥着巨大的作用(张砚,2005).什么是内部控制内部控制这一概念的演进脉络如何

二、内部控制演进分析

本研究从内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段和内部控制整合框架阶段对内部控制的内涵进行了总结和对比.

1.内部牵制阶段

一般认为,上世纪40年代以前是内部牵制阶段.那时仅仅是有一些内部牵制的实践活动和制度的产生,其目的在于提供有效的组织和经营,并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计.这一阶段并未出现关于内部控制理论性的内容.

2.内部控制制度阶段

20世纪40年代至70年代,被称为内部控制制度阶段.在这一阶段,逐渐产生了内部控制制度概念.经济的发展、规模的扩大,使得企业对完善、有效的管理控制方法的需求更紧迫、强烈.此外,各界也纷纷要求进一步加强内部控制的制约作用,以更好地保护投资者和债权人的经济利益.1949年美国注册会计师协会(AICPA)的审计程序委员会在《内部控制:一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》报告中第一次对内部控制进行了定义:“内部控制是企业为了保证财产的安全完整,检查会计资料的准确性和可靠性,提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针,所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施.”这里的内部控制是指企业制订的政策,处理经济业务事项的程序、方法和措施.这一概念已突破了与财务会计部门直接有关的控制的局限,使内部控制扩大到企业内部各个领域.1958年美国注册会计师协会下属的审计程序委员会在第29号《审计程序公告》中,又将内部控制的定义作了进一步的说明,并将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制.前者是指与财产安全和会计记录的准确性、可靠性有直接联系的方法和程序,后者主要是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的方法和程序.将内部控制一分为二使得审计人员在研究和评价企业内部控制制度的基础上来确定实质性测试的范围和方式成为可能.在29号公告中,美国注册会计师协会将内部控制概括为企业为达到一定目的而建立的组织规划、程序和记录.

3.内部控制结构阶段

20世纪70年代以后,进入内部控制结构阶段.在这一阶段,内部控制从一般涵义向具体内容深化,学者们认为内部会计控制和管理控制是不可分割的,是相互联系的.同时,控制环境逐步被纳入内部控制范畴.1988年,美国注册会计师协会在其发布的《审计准则公告》第55号中明确提出了“内部控制结构”概念.1996年,财政部颁布了《会计基础工作规范》明确提出了内部监督和内部会计管理制度规定了会计人员对本单位经济活动享有监督的权利,其中内部会计管理制度的相关内容体现了岗位责任制度的建立和权利制衡的思想并明确规定各单位必须建立稽核制度.1997年1月1日,财政部发布了《独立审计具体准则第9号――内部控制和审计风险》,在该准则中,内部控制被界定为:被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序.内部控制的三要素一说被首次提出,即控制环境、会计系统和控制程序.

4.内部控制整合框架阶段

安然事件引起了利益相关者对内部控制的关注,内部控制进入了一个新的阶段――内部控制整合框架阶段.美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)发布的《第五号审计准则》认为内部控制的主要目标是合理保证财务报告的可靠性以及编制对外报表时遵循了公认会计准则(GAAP).2002年,美国政府通过了《萨班斯-奥克斯利法案》(简称《法案》),其404条款要求审计师必须对上市公司针对财务报告的内部控制有效性发表鉴证意见.《法案》界定的内部控制概念的内涵严格参照了《第五号审计准则》的定义.而COSO委员会发布的《内部控制―整合框架》(简称《整合框架》)将内部控制的内涵进行了扩展,将其界定为能够帮助组织实现特定目标的过程,该过程是由组织结构、组织工作和权力分配、人员以及管理信息系统一起生效的.在组织层面,内部控制的主要目标是确保财务报告的可靠性、运营的有效性以及合规性.COSO将内部控制分为五要素:控制环境、风险评估、信息系统和沟通、控制活动以及监督.COSO报告是目前国内外最为权威的内部控制理论,其内涵和外延比以往任何一个内部控制概念都要深刻和宽泛.

2008年6月,我国财政部等五部委借鉴《整合框架》发布了《企业内部控制基本规范》(简称《基本规范》).《基本规范》中对于内部控制的定义完全参照了COSO三目标以及五要素的这一体系,并要求管理层对上市公司的内部控制进行自我评价,并可聘请具有相应资格的审计师对内部控制的有效性发表鉴证意见.而《中国注册会计师审计准则1211号―了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》(简称《1211号准则》)中对内部控制的定义与《基本规范》完全相同,但是第二节第五十条规定:“注册会计师应当考虑一项控制单独或连同其他控制是否与评估重大错报风险以及,针对评估的风险设计和实施进一步审计程序有关”,可以看出在实际业务当中,注册会计师所应该重视的还是和审计相关的内部控制(1211号准则第四十五条).

三、结论

在西方内部控制概念的演变路径中,我国资本市场监管者在很大程度上借鉴并跟随了这一嬗变的过程,对内部控制的认识经历了最初的内部牵制到现如今三目标五要素的体系.这一广义的内部控制概念界定对后续研究带来了一定的挑战.然而,无论是《第五号审计准则》还是《法案》相关条款的要求,在美国资本市场上,审计师出具鉴证意见的对象只能是针对财务报告的内部控制.在我国,《基本规范》没有明确规定注册会计师在上市公司发布的内部控制自我评价报告中具体的鉴证对象,但是从《1211号准则》的相关规定以及,注册会计师执业的过程可以合理推断:在我国要求注册会计师对广义的内部控制发表鉴证意见缺乏法律依据,此外,由于广义内部控制概念中一些概念的无法验证性(如控制环境),又使得注册会计师评价广义内部控制变得并不可行.因此,后续相关研究应当将内部控制的概念限定为《第五号审计准则》和《法案》404条款所提及的狭义内部控制.