资产减值准则

［摘 要］本文以2006年新颁布的资产减值准则为着眼点,对新旧会计准则中资产减值的相关问题进行了比较分析,在对新资产减值准则予以积极肯定的前提下,指出了其中存在的问题,并提出了改进建议.

［关 键 词］资产减值资产组

一、新旧会计准则中资产减值的比较分析

在新的《企业会计准则》（以下简称为“新准则”）中资产减值作为一项新制定的准则,相对于我国现行企业会计制度与各项具体准则（以下简称为“旧准则”）中规定的八项资产减值准备而言,其实施增强了企业的经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠性,客观上减少了企业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性,极大的规范了企业的资产减值计提行为.

1.新准则扩大了减值的适用范围

2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备的要求,树立了资产减值（可收回金额）的理念,明确了确认和计量原则,但在适用范围上有所局限,缺乏详尽的实务指导性规定内容.

旧准则体系中没有单独的资产减值准则,只是在各项具体资产准则,如《存货》准则、《固定资产》准则和《无形资产》等准则中对资产减值作了相关规定.而此次全面修改准则体系时则单设了一个《资产减值》准则.新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”,例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等,在扩大减值使用范围的同时,明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,从其规定”.

2.新准则对资产进行了限定

新准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”,并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”,“在单项资产减值准备难以确定时,应当按照相关资产组确定资产减值”.

资产组,在IAS36中被称为“产出单元”,即为“产生的流入基本上独立于其他资产或资产组合产生的流入的最小的可认定资产组合”.这反映了产出单元的本质是不依赖于其他的资产组合就能产生流入的最小的可辨认资产组合.由此可看出,资产组是若干项资产的组合,应以某几项资产产生的主要流入是否独立于其他资产或其他资产组的流入为依据认定；资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小的组合单位.

新准则还引入了总部资产的概念.总部资产是针对企业集团而言,它包括集团总部或其事业部的办公楼等资产,其产生的流量同样难以独立于其他资产或资产组产生的流量,且其账面价值不能完全属于某一资产组.换而言之,由于总部资产难以产生独立的流入,因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值的认定、可收回金额的计量及资产减值损失的确定,准则要求尽可能按照合理和一致的方法将总部资产价值分摊到相关的资产组（或资产组组合）,与相关的资产组或资产组组合相结合进行减值处理；难以合理和一致的分摊到相关资产组的,也应采用准则规定的方法进行减值测试和分配减值损失.

3.新准则规定已计提减值准备不允许转回

新准则第17条明确规定：“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”,该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润的主通道,为提高会计信息质量提供了保证.

减值冲回是某些企业（特别是上市公司）操纵利润的常用手段.一般说来,利用减值冲回操纵利润的方法不外乎有两种：一是当预计当年将会出现大幅亏损时,提前为下一年度扭亏为盈做准备,在当年大额计提资产减值准备,下一年度冲回,从而作出下一年度扭亏为盈的财务报表；二是选择某一年份超大额计提减值准备,其后几年分次缓慢冲回,制造出利润稳步攀升的检测象,为管理当局的管理业绩怎么写作.

二、新资产减值会计准则中存在的问题

新资产减值会计准则虽然对于资产减值问题作出了较为全面、系统的规定,但在实务操作中仍存在一些待于解决的问题.

1.关于“资产未来流量现值”的问题

资产未来流量现值这一计量方法虽然在其他会计准则中也有提及,但真正运用者却寥寥无几.因而企业资产预计未来流量、折现率的确定,以及资产组和资产组组合的预计未来流量、折现率及特定风险的确定,可能很难在实务中操作和推行.虽然在实务中要求企业管理当局或会计人员通过会计预算或预测,合理地确定资产未来流量,确定好折现率,更多地考虑货币时间价值,对提高企业的经营能力和管理水平会有很大的促进,但这需要一个很长的摸索与实践的过程.

2.关于引入资产组的问题

对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况,准则引入了“资产组”的概念.就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看,资产组属于全新概念,引入资产组的概念将面临一系列困难.

其一,资产组概念的运用,需要有与之相适应的流量预算管理水平.我国的大部分上市公司没有编制长期流量的惯例（而这恰恰是采用资产组所必不可少的）,管理人员和会计人员对流量的测算普遍缺乏经验.

其二,资产组的划分缺乏明确的标准,划分方法不同,直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题,容易诱发盈余管理行为.

其三,我国企业规模普遍不大,中小企业居多,在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难.另外,会计人员素质不高,电算化程度参差不齐,采用资产组将给中小企业造成沉重的负担.

3.关于资产减值转回的问题

尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备,但在利益驱动和监管不力的情况下,仍有不少公司明知故犯.准则中的做法恐怕也是不得已而为之.如果从防范公司舞弊的目的来看,此项规定尚可理解,但从会计核算的角度来看,这种做法缺乏理论依据和可操作性.若该项规定得以实行,则面临的主要问题有：

其一,不能如实反映企业的资产状况.计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求,使调整后的资产价值更符合客观实际,但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,也就无法反映资产的真实状况.如A公司拥有一项价值150万元的固定资产,2004年的可收回金额为120万元,计提30万元的减值准备,2005年该项资产可收回金额恢复至130万元,但按准则的要求,恢复的10万元减值准备不予转回,账面价值仍为120万元.则此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额,也不等于历史成本,因此这样处理的结果,只是满足了稳健性的要求,并未反映出资产的真实价值.

其二,资产变现时同样产生巨额收益.按照相关制度规定,资产实际变现时,其存有的减值准备必须同时转回,抵减当期成本,增加利润总额.因此,准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性,但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润.

三、对新资产减值会计准则的改进建议

由于新资产减值会计准则还存在一些缺陷,这就不可避免地出现企业执行过程中的不规范.因此为了使企业的资产减值会计核算行为更加规范,还需要相关法规的补充和完善,需要证券监管部门、审计部门的支持,也需要企业改进以往的管理惯例,提高管理水平,积极应对新资产减值会计准则的实施.笔者认为具体可以从以下几个方面着手：

1.完善新资产减值会计准则中的相关规定

新资产减值会计准则在减值准备的确认和计量上,应充分考虑可操作性,缩小弹性空间,从而降低操纵利润的可能性.如在准则中应对计提减值准备过程中不明确的重要计提比例做出明确规定,对不同行业中不同资产减值准备的计提规定上下限等.同时细化企业会计制度,对资产减值准备计提的对象、范围、资产减值判定的原则及标准、计量的模式、减值幅度的测定、计提的时间等都要做出明确、全面的规定.

2.建立健全企业内部控制制度

要求企业必须建立和完善资产减值准备计提和损失处理的内部控制,严格执行资产减值准备计提中的不相容职务分离,将测算、审核、审批三个关键控制点分离,测算出的数据只有经过企业内部相关部门的审计,方可依据减值准备额的大小进行分级审核与审批.内部审计监督要贯穿整个减值准备的计提、记录和披露过程,找出流程中存在的薄弱环节和问题.

3.提高会计人员素质

资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高,除了具有清晰的会计专业知识外,还需要有较强的综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验.过去企业基层会计人员水平较低,尚未实现从“核算”向“控制”的跨越.近几年,这种状况虽然有所改观,但是面对错综复杂的资产减值问题,一些企业的会计人员仍然是无能为力的,甚至有时会存在一定的盲目性.