关于企业所得税会计处理几个问题的

［摘 要］所得税会计的产生和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的结果.会计核算遵循会计准则规定,目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营结果等；税收处理遵循所得税法规,目的是确定企业的应纳税额.新会计准则变化的核心就是对企业所得税会计处理采用资产负债表债务法,建立了“资产负债”观的思维方式.本文通过对所得税会计中相关概念的解释,分析了我国对所得税会计理念由收入费用观向资产负债观的转变,提出了完善我国所得税会计的相应建议.

［关 键 词］递延所得税暂时性差异计税基础

2006年2月15日财政部颁布了39条企业会计准则并已于2007年1月1日在上市公司施行.新企业会计准则的发布和实施标志着中国企业会计准则和国际财务报告准则的趋同.在新的《企业会计准则第18号――所得税》颁布前我国没有所得税会计准则,新所得税会计准则对比《企业会计制度》(2001)(以下简称旧制度)的规定,最大的不同在于引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”,同时采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理,并对计量、报告作出了新的规定.新准则充分借鉴了《国际财务报告准则第12号――所得税会计》(IFRS12),体现了与国际会计惯例的接轨.

一、所得税会计的资产负债观体现了其理论的创新

所谓资产负债观是指在制定规范某类交易或事项的准则时,首先规范由此类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量,然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益.在资产负债观下,对交易或事项的会计处理包括确定资产和负债以及与这些交易或事项相关的资产和负债的变动.

所得税准则第4条规定,企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础,资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债.递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现.在资产负债观下对收益的确定,不需要考虑实现问题,只要企业的净资产增加了,就应当作为收益确认(不包括新增投资或向投资者分配利润),比按照收入费用观确认的收益更加全面合理.

与之对应,在原收入费用观下,税前会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异,收入费用观则要求首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量.必须按照实现原则确认收入和费用并根据配比原则确定收益,即：收益等于收入-费用.

但按此法计算的收益由于与税法规定不一致,由此产生了由会计收益与税收收益比较后倒挤递延税款的弊端,致使资产负债表会计信息与真实公允原则背离.新准则资产负债观的确立,体现了我国会计发展的新趋势.

二、递延所得税资产的确认充分体现谨慎性原则的要求

在债务法下,如果会计利润小于应税所得,就会出现“递延税款”借方金额,即递延所得税资产,表示待摊的所得税费用,待以后期间转回.但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件,也就是说,如果预计未来会计利润不能大于应税所得,那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产.因此,新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产.”

对比此前的具体描述,原来的会计处理规定：“在税前会计利润小于应纳税所得时,为了慎重起见,如在以后转销时间性差异的时期内,有足够的纳税所得予以转销的,才能采用纳税影响会计法,否则,也应采用应付税款法进行会计处理”；“采用纳税影响会计法时,在时间性差异所产生递延税款借方金额的情况下,为慎重起见,如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年）,有足够的应纳税所得额予以转回的,才能够确认时间性差异的所得税影响金额,否则,应于发生当期视同永久性差异处理.”

不难看出,新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则,而且将其加以丰富.如在递延所得税资产确认上限的规定中,剔除了一个例外情况：该交易既非企业合并、同时交易的结果又不影响会计利润或应税所得.又如,企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减,应当以可能获得尚可抵扣的亏损和税款抵减抵扣的未来应税所得为限,确认递延所得税资产.这些内容都是首次出现在所得税会计规范中.

三、完善我国所得税会计的几点建议

1.全面采用资产负债表债务法

首先,资产负债表债务法对递延税款的定义更符合资产和负债的标准,递延所得税负债(资产)能更好地表示企业未来应付(应收)的债务(资产),从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况.其次,采用资产负债表债务法能提高会计信息的可比性,促进我国会计制度的国际化进程.

2.增强财务报表列示的明细度,提高会计信息的有用性

与美国及国际会计准则相比,我国对递延税款及所得税费用在财务报表上的列示要求相对较低,披露过于简单、笼统.为了增加会计信息的透明度,提高其决策有用性,企业应在资产负债表上分别列示递延所得税资产总数和递延所得税负债总数,并在财务报表附注中详细说明产生重大递延所得税项目的各类暂时性差异和所得税费用的主要构成项目及其期内分摊情况,以便于财务报告使用者理解和掌握.

3.宜采用备抵计价账户

在资产负债表债务法下,由于确认了一系列的递延所得税资产,应通过备抵计价账户对其进行调整.其原理与其他各类资产的备抵账户基本相同,都符合谨慎性原则的要求,目的都是使资产负债表中的资产更符合当时的实际情况,使财务报表的数据更为可靠.

总之,此次所得税会计对象的变革不仅仅是简单的会计处理方法的变化,更重要的是会计观念的转变、分析思路的转变.会计人员要较好地掌握资产负债表债务法,重在转变会计观念,转变那种认为收益只能由利润表要素产生的观念.资产负债表债务法与利润表债务法相比,能更加全面地核算所得税会计差异,更加真实地反映递延所得税资产(负债),为决策提供更加相关的会计信息.