对注册会计师执业准则变革的理解和

我们要分析中国注册会计师执业准则变革的特征,研究准则变革给市场经济带来的两面性影响,并在此基础上,提出促使准则“外生制度内化”的建议

2006年2月15日,财政部颁布了“中国注册会计师执业准则”,共计48个项目,这在中国注册会计师执业准则建设中属于第一次大规模地、集中地进行准则的制定、修改和颁布,也是中国注册会计师执业准则走向国际趋同、走向完善的重大举措.

一、中国注册会计师执业准则变革的特征

中国注册会计师执业准则与过去的独立审计准则相比,具有以下特征：

1.拓展了准则的框架体系

1994年到2003年,中国注册会计师协会先后分6批制定了独立审计准则,包括1个准则序言、1个基本准则、28个具体准则和10个实务公告以及5个执业规范指南.此外,还包括3个相关基本准则（职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则）,共计48个项目,其框架体系如表1.

由表1可以看出,独立审计准则体系是由三个层次构成的,第一层次是基本准则,是总纲,是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据,也是注册会计师执行独立审计业务的指导思想和依据；第二层次是具体准则和实务公告,前者是对注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范,后者是对注册会计师执行个别特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务出具审计报告的具体规范；第三个层次是准则执业规范指南,这是对基本准则,具体准则和实务公告的解释和补充说明,为注册会计师执行各项审计业务提供可操作的指导性意见,对注册会计师执业不具有强制性.另外,独立审计准则体系中还包括职业道德准则、质量控制准则和后续培训准则,为注册会计师更好地执行独立审计准则提供支持.

自2004年以来,中国注册会计师开始起草新准则,2006年2月15日颁布的中国注册会计师执业准则体系,其框架体系如表2.

分析表2,新颁布的中国注册会计师执业准则体系分为鉴证业务准则、相关怎么写作准则和会计师事务所质量控制准则,包括1项鉴证业务基本准则、41项审计准则、1项审阅准则、2项其他鉴证业务准则、2项相关怎么写作准则和1项会计师事务所质量控制准则.

鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领,按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同,分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证准则).其中,审计准则是整个执业准则体系的核心.审计准则体系由41个项目构成,包括一般原则与责任,风险评估以及风险的应对,审计证据,利用其他主体的工作,审计结论与报告,特殊目的、特定行业、特定主体和特殊领域的审计六个组成部分,涵盖注册会计师执业审计业务的各个环节,甚至连以前准则中没有规定的盲区,如公允价值和衍生金融工具审计、工作底稿的归档期限和更改、审计报告日后发现的事实等,都有了明确要求.

审阅准则用来规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务,在提供审阅怎么写作时,注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证,并以消极的方式提出结论；其他鉴证业务准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务；相关怎么写作准则用来规范注册会计师代编财务报表,执行商定程序,提供管理咨询、税务咨询等其他怎么写作,在提供相关怎么写作时,注册会计师不提供任何程度的保证；质量控制准则用来规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序,是对会计师事务所控制质量提出的制度要求.

2.全面引入风险审计

美国安然公司会计查重丑闻后,美国国会通过了《2002萨班斯―奥克斯利法案》,对包括国际审计与鉴证准则理事会在内的准则制定机构影响很大.国际审计与鉴证准则理事会针对企业经营环境变化带来的巨大审计风险,于2003年底及时出台了4个审计风险准则,以指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险.中国注册会计师执业准则在国际化趋同过程中,在整个准则体系,尤其是审计准则中引入风险审计的理念和技术,其具体表现在：

（1）强化注册会计师对被审计单位及其环境的了解.注册会计师执业时,应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素,被审计单位性质,会计政策的选择与运用,企业目标、战略以及相关经营风险,企业财务业绩的衡量和评价,企业内部控制等方面全面了解被审计单位及其环境,为识别财务报表层次,以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础.

（2）强调在整个审计过程的所有阶段都要实施风险评估程序.在执业中,风险估计贯穿于审计的整个过程,尤其是对舞弊的识别和评价,注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系,实施更为严格的风险评估程序,不得不经过风险评估就直接将风险设定为高水平.

（3）凸现识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩.在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）时,注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系,以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求.

（4）强调注册会计师对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试.无论注册会计师评估的重大错报风险结果如何,注册会计师都应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序,不能仅仅将实质性测试只集中在例外事项上.

（5）强调注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录,以保证执业质量,明确执业责任.

3.体现了国际趋同的要求

（1）从体系结构看,按照国际趋同的要求,根据注册会计师提供怎么写作的不同性质,对注册会计师执业准则体系进行了重构,实现了与国际准则体系的完全一致.

（2）从项目构成看,执业准则体系几乎涵盖了国际审计准则的所有项目,其对比情况如表3.

从表3可以看出,中国注册会计师执业准则与国际审计准则的差异主要表现三个项目上：一是中国公司设立或变更注册资本需要验资,我国审计准则体系中有验资项目,而国际审计准则体系中没有；二是为防止客户通过更换事务所来收写审计意见,我国专门制定了前后任注册会计师沟通准则,国际审计准则体系没有此专门项目,但相关规定散见于其他准则；三是国际审计准则体系中《对遵守国际财务报告准则的报告》对我国几乎不适用,没有被纳入我国审计准则体系.

（3）在审计准则的内容上,中国注册会计师执业准则充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序,在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告,以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面,与国际审计准则保持一致,仅仅是在文字表述上存在一些差异,如由于中国注册会计师执业准则属于财政部规范性文件,对于国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料,未能写入准则正文,但将会出现在准则指南中.

二、中国注册会计师执业准则变革带来的影响

从中国注册会计师执业现实和新准则的特征,我们可以预见中国注册会计师执业准则带来的影响可能有：

1.增加审计工作量的两面性

由于执业准则要求注册会计师在实施实质性测试前必须了解被审计单位及其环境,包括内部控制,以充分识别和评估财务报表重大错报的风险,并将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录,以保证执业质量,明确执业责任.但由此带来的审计时间加长和审计关注的增多,必然增大审计成本,提高注册会计师审计收费水平,这对于承接新的审计业务尤其突出.在准则实施中,如果会计主体需要注册会计师提供的审计报告仅仅是上报的材料,而不是真正需要专业意见,会计主体就不会愿意对注册会计师增加的审计时间和成本而支出增加审计费用.如果相关职能部门把注册会计师审计看作增加的“成本”,为了给企业减负,在审计时间和审计收费上作出强制要求,这必然会增大注册会计师的执业困境：一方面,准则要求注册会计师不得不做,另一方面审计时间和审计收费的限制使得注册会计师无法按准则要求执行.如果这两方面的矛盾无法协调好,注册会计师必然会机会主义地选择走形式以迎合新准则的要求,实质上是对准则的践踏,这将是中国注册会计师执业准则真正国际化趋同的主要阻碍.

2.增强社会公众对行业信心的两面性

审计风险准则规定了识别、评估和应对财务报表重大错报风险的整体思路和具体方法,对注册会计师提高审计质量、降低审计风险具有重要的指导作用.同时,纠正了一些会计师事务所过分依赖内部控制和运用分析性程序,而忽视对重大的各类交易、账户余额的细节测试,以至于不容易发现基础凭证和原始数据查重的缺陷,这将有利于降低注册会计师审计失败的概率.但在准则实施中,如果注册会计师因审计时间和审计收费限制而无法实质上执行新准则,只是走形式,其结果可能会：一是国际化趋同的准则也会无法识别、评估和应对财务报表重大错报风险,丧失准则的权威性；二是依据准则查出审计失败的概率增大,可能会重创社会公众对行业的信心.

3.促使注册会计师有效配置审计资源的两面性

注册会计师执业准则,尤其是审计风险准则要求将实施的审计程序与评估的风险挂钩,将注册会计师的审计资源配集中于重大错报领域,使审计工作有的放矢,提高审计的效率和效果.但由于注册会计师执业准则,尤其是审计风险准则的实施需要注册会计师的专业判断贯穿在审计的整个过程中,如果注册会计师在外部压力下无法合理地进行专业判断,识别风险错了（如真正有风险的地方一笔带过,却抓着明知的风险）,执行的审计程序也就错了,这将会导致注册会计师不仅执行了许多无用程序,也增大了审计风险,形成严重的审计浪费.

4.拓展注册会计师执业范围的两面性

中国注册会计师执业准则框架体系的拓展,会给注册会计师带来更多不同层次、不同属性的相似度检测怎么写作业务的规范要求,这不仅有利于中国注册会计师全面参与市场经济建设,充分发挥注册会计师的专业价值,也有利于克服会计师事务所拥挤在同一业务层面（如年报审计）盲目竞争带来的弊端.但我们应当清醒地认识到,注册会计师执业范围的拓展,不但要求注册会计师具备会计审计知识,还要熟悉被审计单位的行业状况,法律与监管环境,财务业绩的衡量和评价,经营目标、战略和相关经营风险,内部控制、企业税收等知识,对注册会计师的知识和技能提出更高的要求.如果注册会计师行业并没有相应的知识和能力的储备,可能会使一些准则的执行落空,引发更为广泛的注册会计师执业质量问题.

三、促使注册会计师执业准则“外生制度内化”

分析注册会计师执业准则变更带来的两面性影响,并不是否认这次准则变革对注册会计师行业以及整个市场经济起到的积极作用,而是为了更好地促使准则变革的不断完善.

纵观世界,注册会计师执业准则演变的本质是市场经济各利益主体为了保护各自的利益进行重复博弈而自发演进的结果,但国内外准则形成过程具有不同的机理.国外审计准则大多数是在经历了一个从自发秩序到人为秩序的演进过程,即“内生制度的外化”,审计惯例被赋予法律的形式或法律的实质,审计准则产生后,还要经过不同利益主体的多次博弈而不断完善；而我国注册会计师执业准则是依靠国家的力量通过模仿或移植而建立起来的一个外生性的审计准则,由于准则只有当参与人相信它时才能成为制度,注册会计师执业准则需要一个“外生制度内化”的过程.为了尽可能使外生准则与大多数利益主体的理性选择相吻合,既需要在准则制定过程中充分考虑各方的意见,也需要在准则实施中考虑不同经济后果而完善准则.这里,我们就准则发布后应如何促使准则“外生制度内化”提些建议：

1.建立起畅通的准则执行和进一步完善的渠道

准则发布后,既不意味着准则建设最终完成,也不意味着中国注册会计师协会审计准则委员会使命的终结,它需要注册会计师不断实践才能日趋完善.因此,注册会计师协会应当专门开通准则执行反馈的信息通道,凡是准则执行中遇到的问题,如对准则本身理解的歧异、因环境变化而导致准则的不适当性等等,都应当被及时收集和汇总,并由专家进行专项调研,提出解决或协调问题的办法,必要时,提交审计准则委员会,及时对准则做出进一步的指引或修订.

2.建立专业的宣传、培训和指导机制

虽然执业准则是注册会计师行业的“行规”,不需要市场经济每个主体都理解和运用,但由于注册会计师依据执业准则执业的成果,直接怎么写作和运用于市场经济各项活动中,对每个经济主体都产生重大影响,因此,注册会计师协会应当组织专家进行研究和宣传,让执业准则“深入人心”,让市场经济的每个主体都认同、接受执业准则；同时,应当组织专家研究准则运用中的技巧和方法,对会计师事务所的所有执业人员组织不同层次的系统和针对性培训,并定期发布执业指导和警示案例分析,促使注册会计师不断提升执业质量.

3.营造审计报告必须有合理的审计时间作为支撑的执业环境

由于一般目的的审计报告是注册会计师对财务报表是否合法、公允地反映企业整体的财务状况和流量发表意见,意见虽然是专业判断的结果,但必须有充分、适当的审计证据的支持,也就是说必须有一个基础的审计时间作保证,注册会计师才能谨慎地提供审计意见,增进财务报表的可信性.为此,注册会计师协会应当组织专家研究注册会计师在执行准则时必备的审计程序,结合各行各业不同规模年报审计时间和收费的实证研究,针对性地提出年报审计最低的审计时间和审计收费的指导意见,让社会公众都认识到,凡是支持一份审计报告的审计时间低于最低标准的,可能意味着注册会计师执业不谨慎,也说明这份审计报告不可信.

4.增进注册会计师审计的主动权

注册会计师审计的主动权表现在：（1）应当根据审计目标要求被审计单位提供相关资料和协助,而不是被审计单位给什么就审计什么；（2）应当根据不同情况设置针对性的审计程序,而不是机械地执行已制定好的常规审计程序；（3）对于发现的问题应当积极有效地与被审计单位沟通,说服被审计单位理解和接受规范的做法,而不是仅仅发表非标意见或出卖自己的审计意见；（4）在审计中不能被动地接受政策和相关措施的要求,应当以专业的水准积极实践政策及其相关措施,并向相关部门积极反应政策及其相关措施在实施中的问题和建议,增进相关法律政策的专业价值.

专家简介

李晓慧,1967年生于河南南召,教授、经济学博士、硕士生导师,现任财经大学会计学院审计系副主任,曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作.在《审计研究》、《财政研究》《财务与会计》、《财会通讯》、《中国注册会计师》、《上海会计》、《中国财经报》和《中国证券报》等上发表近百篇专业论文,近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999年）、《审计实验室――审计实务个案分析》（2000年）、《审计实验室――主要会计事项的相关法规及其审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、《审计实验室3――风险审计的技术和方法》（2003年）和《审计工作底稿编制个案》（2003年）、《审计实验室4――其他鉴证业务的风险控制》（2004年）.

胡爱鹏,中国人民解放军61398部队参谋.