新旧准则衔接期如何对资产公允价值变动和资产减值进行会计处理

摘 要:分析运用公允价值计量属性的背景,论述公允价值计量属性运用和资产减值转回的规定,得到只要把握好“新准则”与原准则的衔接,就可以更好地对资产公允价值及其变动和资产减值的进行会计处理的结论.

关 键 词:公允价值变动,资产减值,新旧会计准则,运用

20世纪90年代初,美国开始在金融工具等会计准则中引入公允价值计量模式,随之国际会计准则体系也陆续在准则中采用了公允价值,而如今这一计量模式在许多国家和地区已得到越来越多的认可和运用.

一、运用公允价值计量属性的背景

(一)从会计环境方面分析

20世纪90年代,大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现,使得金融资产和负债逐渐脱离物质生产过程的约束,获得相对独立的地位.同时,由于市场风险的加大和经营的不确定性,历史成本计量属性受到了人们的质疑,难以满足广大投资者的要求,而公允价值因其潜在的高度相关性,逐渐得到了社会的认可和运用.

(二)从会计信息质量方面分析

相关性和可靠性是两个重要的会计质量特征,而公允价值正是反映会计信息相关性的计量属性.尤其对融资租赁、衍生金融工具、投资性房地产等不适宜采用历史成本计量的事项而言,采用公允价值计量模式不仅可以提高其会计信息的相关性,而且可以保证会计信息的可靠性.

(三)从会计报告方面分析

收益指标是使用者尤其是投资者最为关心的会计数据.公允价值作为对资产和负债的现时市场价值的一种客观、公正的估计,能更好地满足正确计量收益的内在要求.

二、公允价值计量属性运用和资产减值转回的规定

公允价值变动和资产减值的原理都是价值发生了变化,从而需要改变相应资产或负债的账面价值.在财政部2001年颁布的企业会计准则(以下简称“原准则”)中,只有资产的减值,没有公允价值变动的核算及资产减值转回的限制,而2006年颁布的企业会计准则(以下简称“新准则”)引入了公允价值计量属性,规定了资产减值转回的条件.这里的公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额.“新准则”中对“资产”要素能否运用公允价值计量属性的规定如下(见表一):

众所周知,资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入,如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值,那么该资产就不能再予确认,或者不能再以原账面价值予以确认,否则将不符合资产的定义,也无法反映资产的实际价值.其结果会导致企业资产虚增和利润虚增.因此,当企业资产的可收回金额或可变现净值低于其账面价值时,企业就应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额.“原准则”中关于资产减值核算的规定与新准则的不同点为:计提的各项资产减值损失计入不同的损益支出类账户且计提的减值损失如果在以后会计期间恢复的,按照恢复的金额,在不超过已确认减值损失金额的范围内,予以转回.

“新准则”体系下,会计期末资产价值计量引入了公允价值及其变动的计量,并开设和运用相应的会计科目,用来核算部分资产或负债的公允价值及公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失.例如:引入“公允价值变动损益”科目,用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失,引入“资产减值损失”科目,用来核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失.

经推理,按"新准则"的要求,对主要资产期末计量的核算方法及减值能否转回的规定列表如下(见表二):

比较表一和表二的“会计科目的选用”及“资产减值能否转回”可知,“新准则”把资产公允价值及其变动和资产减值作为一个核心和主要问题,并进行研究,再进一步认识“新准则”中会计期末资产价值的计量变化,要特别要注意以下几点:

(一)应充分理解“新准则”中“公允价值变动损益”和“资产减值损失”科目的联系和区别

“公允价值变动损益”和“资产减值损失”都属于损益类科目,在利润表中都会影响到企业利润总额.公允价值变动损益是因为采用公允价值计量且其资产公允价值变动应计入当期损益的这类资产的公允价值变动产生的.而资产减值损失是未来可收回金额低于成本价,而应该计提的减值损失.

(二)资产减值会计科目的合并.即资产发生减值业务应记入的会计科目,已由原来的多个合并为一个――“资产减值损失”

即:“原准则”要求,企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试.“新准则”规定,企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下,才需要对资产进行减值测试,计提其可收回金额,但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.

(四)对于资产减值损失转回进行了禁止性规定

即:“原准则”规定,前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的,按照恢复的金额,在不超过已确认减值损失金额的范围内,予以转回,计入当期损益.“新准则”对此做了禁止性规定,限制了资产减值转回的类型.

(五)规定了计提商誉减值准备的方法

即:“新准则”规定,对于企业合并所形成的商誉,企业应每年至少进行一次减值测试,而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失.

(六)对于债务重组、非货币易的会计核算中涉及实物资产的,新会计准则要求用公允价值进行核算

三、结束语

“新准则”引入了公允价值计量属性、禁止了部分资产减值的转回,这在实质上趋同于国际会计准则,把握好“新准则”与原准则的衔接,就可以更好的对资产公允价值及其变动和资产减值的进行会计处理.